Risoluzione n. 95 del 17/10/2012

Cessione in garanzia di crediti GSE e trattamento fiscale ai fini dell’imposta di registro

La risoluzione esamina il regime fiscale, ai fini dell’imposta di registro, applicabile a un atto di cessione di crediti derivanti da tariffe incentivanti GSE, stipulato a garanzia del pagamento dei canoni di leasing. Il documento ricostruisce il quadro normativo e conferma l’applicazione dell’imposta proporzionale, precisando come determinare la base imponibile quando il valore dei crediti non sia ancora determinato alla data di registrazione.

Fatti oggetto dell’interpello

La società ALFA s.r.l., operante nella produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili, nel 2011 ha realizzato un campo fotovoltaico a terra e ha stipulato con il GSE una convenzione per il riconoscimento delle tariffe incentivanti relative all’energia prodotta dall’impianto. Successivamente ha ceduto l’impianto a BETA s.p.a. e, contestualmente, ha stipulato un contratto di locazione finanziaria della durata di 18 anni.

A garanzia del pagamento dei canoni di leasing, ALFA si è impegnata a cedere a BETA, con atto pubblico o scrittura privata autenticata, i crediti rappresentati dalle tariffe incentivanti vantate nei confronti del GSE. La società chiede quale sia il trattamento fiscale dell’atto di cessione dei crediti ai fini dell’imposta di registro.

Posizione del contribuente

La società istante sostiene che non possa applicarsi l’imposta di registro proporzionale prevista dall’art. 6 della Tariffa, Parte I, allegata al TUR, poiché la base imponibile non sarebbe determinata né determinabile al momento della stipula.

Secondo la società, l’ammontare dei crediti dipende dalla produzione energetica mensile dell’impianto e quindi da variabili non predeterminabili con certezza, quali:

• le condizioni atmosferiche;
• le caratteristiche tecniche dell’impianto;
• l’usura dei componenti tecnologici.

Per tale ragione, la contribuente ritiene applicabile l’imposta di registro in misura fissa.

Inquadramento dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama la propria risoluzione 4 luglio 2008, n. 278, nella quale era già stato chiarito che la cessione di crediti costituisce un negozio con autonoma causa giuridica e autonoma funzione economico-sociale, distinta da quella del contratto di leasing, anche se collegata a esso. Ne consegue che i due negozi devono essere tassati autonomamente.

Con riferimento alla cessione di crediti, l’Agenzia ricorda che tali operazioni possono assumere due diverse nature ai fini IVA:

• operazioni di natura finanziaria, rientranti nel campo IVA ma esenti ai sensi dell’art. 10, primo comma, n. 1, DPR n. 633/1972;
• operazioni di natura non finanziaria, escluse dal campo IVA.

Nel caso esaminato, poiché la cessione è effettuata a garanzia dell’adempimento delle obbligazioni derivanti dal leasing, essa non è qualificabile come operazione finanziaria. Pertanto, è esclusa dall’IVA ai sensi dell’art. 2, terzo comma, lettera a), DPR n. 633/1972, in quanto ha per oggetto crediti in denaro.

Applicazione dell’imposta di registro

Esclusa l’IVA, opera il principio di alternatività IVA-registro di cui all’art. 40 del TUR. Di conseguenza, la cessione di crediti rientra nell’ambito dell’art. 6 della Tariffa, Parte I, allegata al TUR, che prevede l’aliquota dello 0,50% per le “cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze”.

L’Agenzia conferma inoltre quanto già affermato nella risoluzione n. 278/2008: anche le cessioni di crediti stipulate a garanzia dell’esatto adempimento di obbligazioni derivanti da un precedente o contestuale rapporto di debito sono soggette all’imposta proporzionale dello 0,50%.

Base imponibile quando il credito non è ancora determinato

Nel caso concreto, l’importo dei crediti ceduti non è determinato al momento della registrazione dell’atto, perché la tariffa incentivante dipenderà dall’energia effettivamente prodotta dall’impianto. Per questa ragione, l’Agenzia richiama l’art. 35, comma 1, del TUR, relativo ai contratti a prezzo indeterminato.

Tale norma stabilisce che, quando il corrispettivo debba essere determinato successivamente alla stipulazione:

• l’imposta si applica in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione;
• resta salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo;
• la determinazione definitiva deve essere denunciata ai sensi dell’art. 19 del TUR.

In applicazione di questo criterio, la base imponibile dell’atto di cessione deve essere determinata sul valore presunto dei crediti dichiarato dalla parte in sede di registrazione, con riferimento all’intera durata del contratto.

Criteri per la stima del valore dei crediti

Il soggetto che richiede la registrazione deve indicare un valore presunto dei crediti ceduti, costruito su criteri attendibili. L’Agenzia cita, a titolo esemplificativo, la produttività dell’impianto come risultante dal business plan.

Poiché il valore effettivo dei crediti si determina nel tempo con l’erogazione delle somme da parte del GSE, occorre verificare se l’ammontare effettivamente percepito superi o meno il valore dichiarato in sede di registrazione.

Conguaglio, denuncia e rimborso

Se nel corso del tempo le somme effettivamente erogate dal GSE superano il valore dichiarato:

• i contribuenti devono effettuare una denuncia all’ufficio che ha registrato l’atto, ai sensi dell’art. 19 del TUR;
• la denuncia va presentata entro 20 giorni;
• segue l’ulteriore liquidazione e il versamento della maggiore imposta dovuta.

Se invece le somme effettivamente erogate risultano inferiori all’importo dichiarato:

• i contribuenti hanno diritto al rimborso dell’eccedenza d’imposta versata;
• il rimborso deriva dall’applicazione dell’art. 35 del TUR.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che la cessione in garanzia dei crediti vantati verso il GSE è soggetta a imposta di registro proporzionale dello 0,50%, non a imposta fissa. Poiché il valore dei crediti non è determinato al momento della registrazione, esso deve essere dichiarato in via presuntiva, con successivi conguagli o rimborsi in funzione dell’ammontare effettivamente maturato e percepito dal GSE.