Risoluzione n. 147 del 10/04/2008

Variazione dell’imponibile IVA per sconti promozionali con rimborso al consumatore finale

La risoluzione esamina la possibilità di ridurre la base imponibile IVA ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 quando il produttore o grossista riconosce, dopo l’acquisto, uno sconto o un rimborso diretto al consumatore finale, pur avendo fatturato originariamente la vendita al rivenditore. Il documento conclude per l’ammissibilità della nota di variazione, a condizioni documentali e sostanziali precisate dall’Agenzia.

Quesito e fattispecie esaminata

La società ALFA Italiana S.r.l., operante nel commercio all’ingrosso di computer, periferiche e software, intende avviare una campagna promozionale per alcuni modelli di stampanti commercializzati tramite distributori. La promozione prevede il rimborso di una somma di denaro prestabilita agli acquirenti finali, successivamente all’acquisto del prodotto.

La società chiede se possa ridurre, ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, la base imponibile delle cessioni effettuate ai rivenditori per un importo pari alle somme rimborsate ai clienti finali.

Soluzione interpretativa proposta dalla società

La società ricostruisce l’operazione come composta da tre rapporti:

• cessione del bene dalla società al rivenditore;
• cessione del bene dal rivenditore al cliente finale;
• rimborso diretto della somma promozionale dalla società al cliente finale.

Secondo l’istante, il rimborso al consumatore finale costituirebbe uno sconto o abbuono rilevante ai sensi dell’art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, con conseguente diritto alla detrazione dell’IVA tramite nota di variazione. La società richiama anche la giurisprudenza comunitaria, in particolare la sentenza della Corte di Giustizia CE del 24 ottobre 1996, causa C-317/94.

La società precisa inoltre che:

• l’adesione alla promozione avviene mediante modulo compilato dall’acquirente finale;
• il prodotto è identificato mediante numero di serie;
• un sistema di tracciamento dei prodotti venduti consente di collegare in modo univoco il prodotto scontato, la fattura originaria al rivenditore, lo scontrino o la fattura del rivenditore al cliente finale e il modulo di adesione;
• il buono sconto ha valore facciale comprensivo di IVA;
• la società intende detrarre solo l’IVA incorporata nei buoni concessi ai consumatori finali, non anche quella relativa a soggetti passivi IVA.

La procedura che la società intende adottare prevede:

• emissione di una nota di variazione in un unico esemplare per l’importo complessivo dei rimborsi erogati;
• registrazione della nota sul solo registro acquisti o in rettifica sul registro vendite;
• conservazione della nota con la documentazione comprovante l’ammontare dei buoni rimborsati.

Inquadramento normativo: art. 26 D.P.R. n. 633/1972 e diritto unionale

L’Agenzia richiama l’art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, che consente la variazione in diminuzione quando un’operazione fatturata viene meno in tutto o in parte, oppure se ne riduce l’ammontare imponibile in conseguenza di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. In tal caso, il cedente può portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola ai sensi dell’art. 25 del medesimo decreto.

La disposizione viene letta in coerenza con l’art. 90 della Direttiva 2006/112/CE, secondo cui, in caso di annullamento, recesso, risoluzione, mancato pagamento o riduzione di prezzo dopo il momento dell’operazione, la base imponibile va ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.

Condizione essenziale: sconto o abbuono previsto contrattualmente

L’Agenzia sottolinea che, per operare la variazione in diminuzione, la riduzione del corrispettivo deve essere prevista contrattualmente. La disciplina nazionale, secondo il richiamo alla giurisprudenza di legittimità, presuppone una variazione del rapporto giuridico tra i soggetti originari dell’operazione imponibile:

• cedente e cessionario per le cessioni di beni;
• committente e prestatore per le prestazioni di servizi.

Sono richiamate, tra le altre, Cass. sez. trib. n. 8455 del 29 marzo 2001, n. 5006 dell’11 gennaio 2007 e n. 28722 del 25 ottobre 2005.

Rapporti con il consumatore finale e orientamento della Corte di Giustizia

Pur rilevando che l’art. 26 non disciplina espressamente gli sconti o abbuoni concessi a un soggetto diverso da quello con cui è stata effettuata l’operazione originaria, l’Agenzia richiama il principio affermato dalla Corte di Giustizia, secondo cui nel sistema IVA la base imponibile non può essere superiore al corrispettivo effettivamente pagato dal consumatore finale.

In questa prospettiva, la nota di variazione può operare anche quando tra alienante e acquirente finale non intercorra un rapporto diretto, purché:

• lo sconto o abbuono concesso al cliente finale sia univocamente ricollegabile all’operazione originaria;
• la variazione riguardi la cessione iniziale effettuata dal cedente nei confronti del rivenditore.

Il documento richiama, oltre alla sentenza C-317/94, il principio per cui la riduzione della base imponibile deriva dalla modifica degli estremi di una determinata operazione imponibile singolarmente considerata.

Applicazione al caso concreto e legittimità della procedura

Alla luce del sistema di tracciamento dei prodotti venduti descritto dalla società, l’Agenzia ritiene che il collegamento tra il prodotto scontato e la fattura originaria emessa verso il rivenditore sia sufficientemente univoco e dimostrabile.

Per questa ragione, la società può avvalersi della procedura prospettata nell’ambito della campagna promozionale nazionale, consistente nella concessione di sconti direttamente agli acquirenti finali. La soluzione interpretativa della società viene quindi sostanzialmente condivisa.

Contenuto della nota di variazione e adempimenti documentali

Per poter portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, la società deve emettere una nota di variazione contenente almeno:

• la data;
• il numero progressivo della nota;
• la denominazione del beneficiario dello sconto o abbuono;
• la quantità e la qualità del bene ceduto;
• l’ammontare dell’imponibile, dell’imposta e dell’aliquota applicata;
• il riferimento alla fattura originaria emessa nei confronti del rivenditore che si intende variare.

Nel caso di sconti concessi a consumatori finali, è ammessa anche l’emissione di una nota di variazione in unico esemplare per l’importo complessivo dei rimborsi erogati, a condizione che siano riportate le informazioni richieste.

Determinazione della variazione imponibile e dell’IVA

Poiché la somma rimborsata al cliente finale si intende comprensiva di IVA, la variazione deve essere operata in modo proporzionale sia sulla base imponibile sia sull’imposta. In sostanza, l’importo rimborsato va scorporato per individuare la quota imponibile e la quota IVA detraibile.

Termine per la variazione in diminuzione

La risoluzione precisa che la variazione in diminuzione, nel caso descritto, è subordinata all’adesione del cliente alla campagna promozionale, cioè a un sopravvenuto accordo fra le parti. Di conseguenza, la variazione è consentita ai sensi dell’art. 26, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, entro l’anno di effettuazione dell’operazione originaria.

Trattamento degli sconti concessi a soggetti passivi IVA

Per gli acquirenti soggetti passivi IVA, l’Agenzia ritiene opportuno che nel modulo di adesione alla promozione sia dichiarato se il prodotto è acquistato nell’esercizio dell’impresa, arte o professione.

Viene inoltre chiarito che:

• se l’acquisto è effettuato da un soggetto IVA nell’esercizio della propria attività economica;
• e se la società, per prudenza, non esercita la detrazione dell’IVA relativa allo sconto accordato;
• non si determina alcuna variazione dell’ammontare dell’operazione imponibile originaria.

Se invece la società intendesse esercitare la detrazione, dovrebbe:

• emettere una nota di variazione nei confronti del singolo acquirente soggetto passivo IVA;
• il cliente dovrebbe registrare la variazione ai sensi dell’art. 23 o dell’art. 24 del D.P.R. n. 633/1972;
• il cliente dovrebbe effettuare la corrispondente rettifica della detrazione precedentemente operata.

Conclusione operativa

La risoluzione ammette, in presenza di un collegamento certo tra sconto al cliente finale e operazione originaria verso il rivenditore, l’utilizzo della nota di variazione per recuperare l’IVA relativa ai rimborsi promozionali. La possibilità è subordinata al corretto supporto documentale, alla tracciabilità dei prodotti e al rispetto del termine previsto dall’art. 26, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.