Risoluzione n. 145 del 10/04/2008

Disciplina fiscale dell’associazione in partecipazione con apporto misto

La risoluzione esamina la disciplina fiscale applicabile a un contratto di associazione in partecipazione relativo alla gestione di punti vendita di parafarmacia e prodotti per l’igiene e il benessere della persona. Il tema centrale è la qualificazione fiscale del rapporto quando l’associato apporta sia lavoro sia una somma di denaro, con effetti sulla deducibilità delle remunerazioni e sulla tassazione in capo alle parti.

Quesito presentato

La società istante intende affidare la gestione dei punti vendita a persone fisiche tramite contratti di associazione in partecipazione. In base alla bozza contrattuale:

• l’associato presta la propria opera nella gestione del punto vendita;
• gli utili o le perdite sono determinati in relazione al fatturato e al risultato economico del punto vendita;
• l’associato opera con ampia autonomia gestionale, pur dovendo fornire informazioni costanti all’associante;
• in caso di recesso anticipato nei primi tre anni per colpa di una delle parti, è prevista una penale di euro 15.000 per ogni anno o frazione di anno mancante alla scadenza naturale;
• a garanzia del magazzino e degli arredi, l’associato versa all’associante euro 35.000, somma che alla cessazione viene restituita con incremento annuale legato all’aumento medio dei farmaci ad uso umano, salvo incameramento a titolo di penale se la risoluzione anticipata dipende da colpa dell’associato.

La società chiede se, nonostante tale previsione patrimoniale, il contratto possa essere considerato comunque un’associazione in partecipazione con apporto di opere e servizi, con conseguente deducibilità delle remunerazioni ex articolo 95, comma 6, del TUIR.

Posizione del contribuente

La società ritiene che il contratto consenta di riconoscere la deducibilità dal reddito d’impresa, ai sensi dell’articolo 95, comma 6, del TUIR, delle partecipazioni agli utili spettanti agli associati.

Inquadramento civilistico del contratto

L’Agenzia richiama l’articolo 2549 del codice civile, secondo cui l’associazione in partecipazione è il contratto con cui l’associante attribuisce all’associato il diritto a partecipare agli utili della propria impresa o di uno o più affari, contro il corrispettivo di un determinato apporto.

L’apporto dell’associato può consistere in:

• denaro;
• cessione o godimento di un bene;
• prestazione di un’opera;
• prestazione di un servizio.

Distinzione fiscale in base alla natura dell’apporto

La risoluzione ribadisce che la natura dell’apporto è decisiva ai fini fiscali.

Apporto di opere e servizi

Se l’apporto è costituito esclusivamente da opere e servizi:

• le remunerazioni corrisposte all’associato sono deducibili dal reddito dell’associante per competenza, indipendentemente dall’imputazione a conto economico;
• i relativi redditi sono integralmente tassati in capo all’associato.

Apporto di capitale o capitale e lavoro

Se il contratto prevede un apporto di capitale, oppure un apporto misto di capitale e lavoro:

• trova applicazione l’articolo 109, comma 9, lettera b), del TUIR;
• le remunerazioni dovute all’associato non sono deducibili per l’associante;
• i compensi percepiti dall’associato sono tassati con le stesse modalità previste per gli utili derivanti dalla partecipazione in società.

Qualificazione del caso concreto

Esaminata la bozza contrattuale, l’Agenzia rileva che gli obblighi dell’associato consistono in:

• collaborazione alla gestione del punto vendita;
• versamento di euro 35.000 all’associante.

Secondo la risoluzione, tale combinazione integra un contratto di associazione in partecipazione con apporto di servizi e capitale, cioè un apporto misto, indipendentemente dalla qualificazione testuale data dalle parti. La circostanza che il versamento venga descritto come garanzia per merce, magazzino e arredi non muta la natura fiscale dell’operazione.

Il versamento di euro 35.000 è considerato un apporto di capitale, finalizzato alla condivisione del rischio d’impresa dell’associante. Inoltre, la previsione di una restituzione maggiorata dall’aumento medio dei farmaci ad uso umano lascia intendere l’esistenza di un ulteriore rendimento e non una semplice rivalutazione monetaria.

Effetti fiscali sulle remunerazioni periodiche

Le remunerazioni periodiche spettanti all’associato alla fine dei diversi esercizi sono qualificate come percezione di utile annuale.

Conseguenze indicate dalla risoluzione:

• tali somme sono imponibili in capo all’associato ai sensi dell’articolo 44, comma 2, lettera f), del TUIR;
• non sono deducibili per la società istante, in applicazione dell’articolo 109, comma 9, lettera b), del TUIR.

Trattamento delle somme alla cessazione del contratto

Alla risoluzione del contratto:

• la restituzione di euro 35.000 costituisce per l’associato una restituzione di capitale, in quanto prevista contrattualmente;
• eventuali importi corrisposti oltre i 35.000 euro costituiscono ulteriore remunerazione del contratto di associazione in partecipazione, ai sensi dell’articolo 45 del TUIR.

Principio finale affermato

La risoluzione conclude che la presenza dell’apporto monetario di euro 35.000, insieme alla prestazione lavorativa, fa qualificare il contratto come associazione in partecipazione con apporto misto di capitale e lavoro. Da ciò deriva l’indeducibilità, per l’associante, delle remunerazioni dovute all’associato e la tassazione di queste ultime in capo a quest’ultimo secondo le regole richiamate dal TUIR.

Vigilanza applicativa

Le Direzioni Regionali sono chiamate a vigilare affinché i principi enunciati siano applicati con uniformità.