Risoluzione n. 141 del 10/04/2008

Attività bancaria nelle basi NATO in Italia: profili fiscali e localizzazione dei redditi

La risoluzione affronta il trattamento fiscale dell’attività bancaria che il Dipartimento della Difesa degli Stati Uniti d’America intende svolgere all’interno di basi militari NATO in Italia tramite le strutture OMEGA, con il supporto di Bank Alfa. Il documento esamina, da un lato, la possibilità di riconoscere un’immunità fiscale funzionale e, dall’altro, la configurabilità di una stabile organizzazione e il relativo regime IVA.

Quesito e assetto dell’operazione

Il Dipartimento della Difesa statunitense intende istituire, nelle basi militari dell’Esercito USA localizzate in Italia, strutture dedicate a servizi bancari destinati essenzialmente alle persone che lavorano o dimorano nelle basi stesse. Le OMEGA sarebbero create in attuazione del protocollo d’intesa del 2 febbraio 1995 tra il Ministero della Difesa italiano e il Dipartimento della Difesa USA.

Per l’erogazione dei servizi, il DoD si avvarrebbe di Bank Alfa, che opererebbe come agente, talvolta con rappresentanza e talvolta senza rappresentanza. Il DoD metterebbe a disposizione locali, strumenti operativi e mezzi necessari; inoltre determinerebbe i servizi offerti, la loro configurazione, i termini e le condizioni dell’offerta.

Secondo l’istante, l’attività avrebbe rilevanza economica esclusivamente in capo al DoD, che sopporterebbe il rischio imprenditoriale, acquisirebbe i proventi e si farebbe carico dei costi e delle perdite, anticipando anche le risorse finanziarie necessarie. Bank Alfa trarrebbe un vantaggio soprattutto promozionale. La succursale italiana della società, inoltre, non sarebbe coinvolta nell’attività delle OMEGA.

Tesi del contribuente

L’istante sostiene che non sia soddisfatto l’articolo 23 del TUIR, in quanto i redditi d’impresa sarebbero imponibili in Italia solo se derivanti da attività esercitate tramite stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

La società richiama:

• l’immunità degli Stati sovrani secondo il diritto internazionale consuetudinario, recepita nell’ordinamento italiano tramite l’articolo 10, comma 1, Cost.;
• l’Accordo Quadro e il NATO SOFA, che prevederebbero un regime di esenzione per le attività svolte nelle basi;
• l’estensione dell’immunità anche ai soggetti privati che operano nelle basi in qualità di mandatari del DoD.

In subordine, l’istante sostiene che le OMEGA non integrino una stabile organizzazione di Bank Alfa, perché l’attività sarebbe meramente ausiliaria rispetto al core business bancario della società. Aggiunge che, anche se si qualificassero come stabile organizzazione, non vi sarebbero sostanziali effetti reddituali o IVA, e che gli unici obblighi residui sarebbero quelli di sostituto d’imposta per i dipendenti delle OMEGA.

Valutazioni dell’Agenzia sulle basi militari NATO e sull’immunità fiscale

L’Agenzia premette che le installazioni nelle basi NATO devono considerarsi localizzate nel territorio della Repubblica italiana. Ne deriva che, se la disciplina pattizia invocata non è applicabile, i proventi derivanti dalle attività svolte tramite tali installazioni sono imponibili in Italia ai sensi dell’articolo 23 del TUIR.

Viene esclusa l’idea di extraterritorialità delle basi, anche in base al Modello di Accordo Tecnico allegato all’Accordo Quadro, il quale afferma che l’uso esclusivo delle installazioni non limita la sovranità nazionale italiana. La sovranità italiana sulle installazioni è ritenuta confermata anche dalla documentazione ministeriale richiamata nell’istanza.

Quanto all’immunità fiscale, la risoluzione respinge la tesi secondo cui i servizi bancari resi nelle basi NATO beneficerebbero di una immunità funzionale di sede. In base al diritto internazionale consuetudinario, infatti, opera la teoria dell’immunità ristretta o relativa: l’immunità riguarda solo gli atti riconducibili all’esercizio di poteri pubblici e non si estende agli atti privatistici.

Natura privatistica dei servizi bancari

L’Agenzia richiama la giurisprudenza della Corte di Cassazione, in particolare la sentenza n. 290 del 13 gennaio 2004, secondo cui l’immunità fiscale riconosciuta agli enti sovrani riguarda solo le attività essenziali alle funzioni istituzionali e non quelle di natura privatistica.

Applicando tale principio al caso di specie, la risoluzione osserva che l’articolo XIV del Modello di accordo tecnico consente alle Forze USA di istituire e mantenere strutture necessarie al soddisfacimento delle normali esigenze di vita del personale e dei familiari. Tra i servizi menzionati vi sono, in via esemplificativa, servizi bancari e finanziari.

Tuttavia, pur essendo previsti dal modello pattizio, tali servizi restano attività di natura privatistica e non essenziale all’espletamento delle funzioni istituzionali delle Forze armate di stanza in Italia. Per questo motivo non possono beneficiare dell’immunità fiscale invocata.

Stabile organizzazione e imputazione dei redditi

Sul secondo punto, l’Agenzia chiarisce che in sede di interpello non è possibile accertare in concreto se l’attività delle OMEGA integri una stabile organizzazione ai sensi dell’articolo 5 della Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni e dell’articolo 162 TUIR. La verifica richiede infatti un accertamento fattuale puntuale, esperibile solo in sede di controllo. Viene anche affermato che tale valutazione non può essere svolta neppure nella procedura di ruling internazionale.

Pur senza esprimere un giudizio definitivo, la risoluzione formula alcune osservazioni rilevanti:

• la prestazione di servizi bancari e finanziari a una cerchia individuata di persone può costituire attività d’impresa rilevante ai fini fiscali;
• Bank Alfa non appare un “organo” di DoD, ma un soggetto legato da contratto privatistico riconducibile al mandato o all’agenzia;
• non è condivisibile la tesi secondo cui tutta l’attività delle OMEGA sarebbe direttamente imputabile al DoD;
• il richiamo alla distinzione tra agente con rappresentanza e senza rappresentanza del diritto anglosassone impedisce di applicare automaticamente il principio, proprio del mandato senza rappresentanza italiano, della diretta imputazione degli effetti fiscali al mandante.

L’Agenzia sottolinea inoltre che il contratto presenta profili che non escludono del tutto l’assunzione di rischi economici da parte di Bank Alfa: il rimborso degli oneri dipende dalla disponibilità di fondi del DoD e alcune clausole prevedono rimborsi solo eventuali o opzionali. Anche il marchio utilizzato, frutto dell’accostamento tra il marchio DoD e quello di Bank Alfa, è ritenuto significativo.

Rilievo della produttività e possibili conseguenze fiscali

Viene esclusa la rilevanza dell’argomento secondo cui la stabile organizzazione dovrebbe produrre necessariamente reddito. Richiamando il Commentario OCSE e la giurisprudenza italiana, l’Agenzia osserva che una struttura può essere stabile organizzazione anche se non genera ricavi immediati, poiché ciascuna parte di un’impresa organizzata contribuisce alla produttività del tutto.

Se non fosse configurabile una stabile organizzazione nelle OMEGA, i redditi eventualmente derivanti dall’attività bancaria sarebbero imponibili in Italia in capo alla succursale milanese di Bank Alfa, ritenuta stabile organizzazione sulla base di quanto dichiarato dall’istante. L’imputazione avverrebbe nei limiti dell’articolo 7 della Convenzione e degli articoli 23, 151 e 73, comma 1, lettera d), del TUIR.

In tale ipotesi, Bank Alfa dovrebbe rilevare contabilmente le operazioni svolte dalle OMEGA e adempiere ai relativi obblighi dichiarativi e sostanziali. Se neppure tale imputazione fosse possibile, resterebbe comunque ferma la tassazione in Italia dei redditi prodotti dalle OMEGA secondo le regole generali dell’articolo 23 TUIR.

Trattamento IVA

La risoluzione esamina infine il regime IVA. L’articolo 72, comma 3, n. 2, del DPR 633/1972 prevede la non imponibilità per cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate ai comandi militari degli Stati membri, ai quartieri militari internazionali e agli organismi sussidiari installati in esecuzione del Trattato NATO, nell’esercizio delle proprie funzioni istituzionali, nonché all’amministrazione della difesa quando agisce per conto dell’organizzazione istituita con il trattato.

Richiamando anche la risoluzione n. 362 del 14 maggio 1994, l’Agenzia precisa che il beneficio opera solo quando le operazioni siano necessarie all’espletamento delle funzioni istituzionali degli enti destinatari.

Nel caso concreto non risultano soddisfatte:

• le condizioni soggettive, perché non è riconosciuta la riconducibilità delle operazioni a DoD;
• le condizioni oggettive, perché manca la connessione funzionale tra le prestazioni delle OMEGA e le attività militari della NATO in Italia.

Ne consegue che, in linea di principio, le operazioni riferibili alle OMEGA non beneficiano del regime di non imponibilità IVA.

Esito finale

La risoluzione conclude quindi che:

• non spetta l’immunità fiscale funzionale per i servizi bancari resi nelle basi NATO;
• non è riconoscibile, sulla base degli elementi forniti, una automatica imputazione delle attività a DoD;
• la configurabilità della stabile organizzazione richiede una verifica concreta, non esperibile in sede di interpello;
• i redditi possono comunque essere imponibili in Italia, anche in capo alla succursale milanese di Bank Alfa, ove ne ricorrano i presupposti;
• le operazioni delle OMEGA non rientrano, in via generale, nel regime di non imponibilità IVA di cui all’articolo 72, comma 3, n. 2, del DPR 633/1972.