Sentenza del 14/12/2021 n. 39978 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva accolto l'appello principale di S. Toys e rigettato l'appello incidentale dell'Agenzia, in ordine al rifiuto di includere nel valore in dogana le royalties pagate per l'utilizzo di marchi su giocattoli importati (anni 2010-2012), nonché alla esclusione della maggiore IVA all'importazione e all'annullamento dell'atto di irrogazione delle sanzioni. L'Agenzia ha dedotto, tra l'altro, vizio di motivazione della CTR sulla mancata qualificazione delle royalties come "condizione di vendita" ai sensi degli artt. 157 e 160 DAC (Reg. 2454/93), insufficiente valutazione probatoria del controllo esercitato dal licenziante sulla produzione e errori sulla disamina dell'IVA e delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso (vizio di motivazione: "motivazione apparente" e quindi insufficiente sotto il profilo minimo costituzionale), ha ritenuto che la CTR non abbia adeguatamente esposto i riscontri probatori e il ragionamento logico in base ai quali ha escluso il controllo del licenziante e la configurabilità delle royalties come condizione di vendita, nonché non abbia valutato correttamente le implicazioni sull'IVA e sulle sanzioni. Di conseguenza la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame nel merito, anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità. Gli altri motivi di ricorso sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale) art. 32

  art. 32, comma 1, lett. c)

  Stabilisce che al prezzo effettivamente pagato o da pagare si aggiungono i corrispettivi e diritti di licenza che l'acquirente è tenuto a pagare come condizione della vendita; norma di base per l'inclusione delle royalties nel valore in dogana.

• Regolamento (CE) n. 2454/1993 (DAC) artt. 157, 159, 160

  art. 157 par. 2; artt. 159 e 160

  Specifica i tre requisiti cumulativi per aggiungere royalties al valore doganale (non incluse nel prezzo; riferite alle merci; costituenti condizione di vendita). Art. 159 disciplina il caso dei marchi; art. 160 il caso di pagamenti a terzi (necessità che il venditore o una persona ad esso legata chieda il pagamento).

• Commento/Soft law TAXUD (documento TAXUD/800/2002 e Commenti del Comitato del codice doganale)

  Commento n. 3, n. 11 e Allegato 23 (note interpretative)

  Fornisce indicatori fattuali di 'controllo' del licenziante sul produttore (es.: scelta del produttore, controllo sui metodi di produzione, limitazioni di vendita, ecc.), utili per valutare se la royalties è condizione di vendita; pur non vincolanti, sono strumenti interpretativi importanti.

• D.Lgs. n. 546/1992 art. 36 (procedura tributaria)

  Norme procedurali sul giudizio d'appello e motivazione; richiamata per censurare la carenza motivazionale della decisione impugnata.

• D.P.R. n. 633/1972 (Iva) artt. 67-70, art. 70

  Regole sull'autofatturazione e meccanismo dell'inversione contabile e disciplina dell'IVA all'importazione; rilevanza per la posizione della contribuente in ordine all'assolvimento dell'IVA.

• D.P.R. n. 43/1973 art. 303

  Norme sulle sanzioni doganali; richiamata rispetto alla contestazione dell'annullamento delle sanzioni correlate alla presunta omissione tributaria.

• Codice di procedura civile (art. 360 c.p.c., art. 132 c.p.c., artt. 115-116 c.p.c.)

  art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4; art. 132 c.p.c., comma 2; artt. 115-116

  Presupposti di ammissibilità del ricorso per cassazione e i limiti del sindacato sulla motivazione; uso dell'art. 360 n.4 per denunciare carenza e vizio della motivazione.

• Codice civile (artt. 2697, 2727, 2729, art. 1362 c.c.)

  artt. 2697 e ss.; 2727; 2729; art. 1362

  Norme relative all'onere della prova e alla prova per presunzioni e interpretazione dei contratti; richiamate nei motivi con cui l'Agenzia censurava la valutazione probatoria e contrattuale della CTR.

Massime di principio

• Per includere le royalties nel valore in dogana occorrono tre condizioni cumulative: (1) le royalties non sono incluse nel prezzo effettivo; (2) si riferiscono alle merci importate; (3) costituiscono una condizione della vendita delle merci (art.157 DAC).
• Nel caso di royalties relative a marchi, i regolamenti (art.159) richiedono che le merci siano rivendute tal quali o soggette a lavorazioni secondarie e commercializzate con il marchio; inoltre l'acquirente non deve essere libero di procurarsi le merci da altri fornitori.
• Se il pagamento delle royalties è fatto a terzi, l'art.160 DAC richiede che il venditore o una persona ad esso legata richieda il pagamento affinché sussista la 'condizione di vendita'. Non basta il semplice pagamento a un terzo: è necessario dimostrare il legame e l'imposizione contrattuale.
• Indicatori fattuali del controllo del licenziante (TAXUD e giurisprudenza UE) sono determinanti: scelta/ imposizione del produttore, controllo dei metodi di produzione, limitazioni alla vendita, determinazione delle caratteristiche o delle quantità, controllo della logistica o del prezzo. Sono elementi concreti che l'amministrazione deve provare o il giudice deve valutare esplicitamente.
• La motivazione del giudice tributario deve esporre chiaramente i riscontri probatori e il percorso logico che porta alla decisione (standard minimo costituzionale). Una motivazione meramente apodittica o apparente può essere censurata in Cassazione e comportare la cassazione del provvedimento per difetto di motivazione.
• L'IVA all'importazione va valutata sulla base della base imponibile risultante dal valore doganale; l'eventuale assolvimento dell'IVA interno mediante inversione contabile non esclude la possibilità che una diversa determinazione del valore doganale produca una maggiore esposizione IVA all'importazione.
• Le sanzioni tributarie/doganali possono essere annullate se viene meno la fondatezza dell'obbligazione principale (es. mancata inclusione di elementi nella base imponibile accertata): pertanto l'azione sanzionatoria è strettamente collegata alla corretta determinazione dell'obbligazione tributaria sottostante.
• In situazioni analoghe, l'amministrazione deve documentare con chiarezza i contratti, le clausole operative e gli elementi di fatto che attestino il controllo o la condizione di vendita; il contribuente deve invece documentare l'assenza di tali elementi o dimostrare l'inclusione delle royalties nel prezzo attuale.