Cassazione Civile, Sentenza n. 26681/2024 del 14/10/2024

Esito

La controversia

Contestazione delle ritenute operate sull'anno d'imposta 2009 riguardanti canoni per l'uso di marchi (Marriott) pagati a società con sede in Lussemburgo. L'Ufficio riteneva che non fosse possibile individuare il beneficiario effettivo e che le società lussemburghesi fossero mere conduit company, con conseguente esclusione dell'aliquota ridotta prevista dalla Convenzione Italia-Lussemburgo (art.12) e applicazione della ritenuta nazionale più gravosa.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva annullato l'avviso di accertamento, ritenendo provato che le società lussemburghesi erano beneficiarie effettive delle royalties e che SNG aveva correttamente applicato la ritenuta al 10% prevista dalla Convenzione. La Corte ha ritenuto non fondate le doglianze dell'Amministrazione in ordine all'onere della prova e alla valutazione degli indizi, richiamando i tre test consolidati per accertare la qualita di beneficiario effettivo (substantive business activity, dominion, business purpose) e i criteri sulle presunzioni (grave, preciso e concordante). L'Agenzia è stata condannata alle spese processuali.

Norme richiamate

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Lussemburgo, art.12 (Royalties)

  I canoni pagati a un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato; tuttavia, se la persona che percepisce i canoni ne e il beneficiario effettivo, l'imposta applicata nello Stato di origine non puo eccedere il 10% dell'ammontare lordo dei canoni.

  La Corte applica l'art.12 per riconoscere l'aliquota ridotta del 10% quando il percipiente e il beneficiario effettivo; per accertare tale qualita la giurisprudenza richiede il superamento dei tre test (substantive business activity, dominion, business purpose).

• d.P.R. n.600/1973, art.25 comma 2

  Disposizioni nazionali sulle ritenute alla fonte cui puo essere applicata un'aliquota piu gravosa (richiamata la misura del 30% nel caso non si applichi la Convenzione).

  In assenza di beneficiario effettivo o di applicazione del trattato, trova applicazione la ritenuta nazionale piu elevata; la Corte conferma che la Convenzione prevale se il beneficiario effettivo e dimostrato.

• Codice civile, art.2697 (onere della prova)

  La contribuente deve provare di essere beneficiaria effettiva (principio di vicinanza della prova). Superato questo primo step, spetta all'Amministrazione dimostrare l'abuso o l'artificialita dell'operazione.

• Codice civile, artt.2727 e 2729 (presunzioni e valutazione della prova per presunzioni)

  Le presunzioni utilizzate dall'Amministrazione devono essere gravi, precise e concordanti; il giudice di merito deve analizzare gli elementi indiziari nel loro complesso e scartare quelli irrilevanti. La Cassazione non sostituisce la valutazione di merito se questa e fondata.

• Codice di procedura civile, artt.324, 329, 100 e art.360 (privilegio di impugnazione, giudicato esterno, motivi di cassazione)

  Eccezioni di giudicato esterno tra annualita diverse non sono ammissibili; la Corte verifica l'ammissibilita formale del ricorso e la legittimita delle censure di diritto ma non rivede i fatti valutati dal giudice di merito salvo specifiche ipotesi.

Massime di principio

• Per ottenere i benefici convenzionali sulle royalties il contribuente deve dimostrare di essere il beneficiario effettivo: preparare prove documentali sullo svolgimento effettivo dell'attivita economica, sulla disponibilita delle somme e sulla ragione economica dell'interposizione.
• L'accertamento del beneficiario effettivo si articola nei tre test autonomi: substantive business activity (attivita economica effettiva), dominion (capacita di disporre liberamente dei proventi) e business purpose (esistenza di una funzione economica non fiscale della societa interposta).
• Una volta che il contribuente fornisce elementi che superano il primo step, l'onere probatorio si sposta sull'Amministrazione che deve provare l'abuso o la natura artificiosa tramite indizi gravi, precisi e concordanti; elementi indiziari deboli o isolati possono non essere idonei.
• La valutazione degli elementi di fatto spetta al giudice di merito e la Cassazione interviene solo per vizi di diritto o per manifesta illogicita della motivazione; pertanto occorre curare la produzione probatoria in grado di convincere il giudice di merito.
• Il giudicato relativo a un'annualita non e opponibile automaticamente per anni diversi: contestazioni analoghe su periodi differenti richiedono valutazioni autonome.
• Documentazione utile in casi analoghi: contratti di licenza, atti societari che dimostrino l'attivita economica, prove di incasso e utilizzo dei canoni, bilanci e pagamenti bancari, corrispondenza e prove che escludano obblighi di retrocessione.