Cassazione Civile, Sentenza n. 26640/2024 del 14/10/2024

Esito

La controversia

Contestazione fiscale relativa alle ritenute operate nel 2008 su compensi per royalties pagate per l'uso dei marchi relativi a strutture alberghiere ("Renaissance Naples Hotel Mediterraneo" e "Marriot Capri Tiberio Palace Resort"). L'Ufficio riteneva che non fosse stato individuato il beneficiario effettivo (sosteneva che il beneficiario fosse, di fatto, la società statunitense Marriot tramite un complesso sistema di società correlate) e quindi non applicabile la riduzione prevista dall'art.12 della Convenzione Italia/Lussemburgo; conseguente applicazione dell'aliquota nazionale più gravosa prevista dal d.P.R. 600/1973.

La decisione

La Commissione tributaria regionale della Campania aveva annullato l'avviso di accertamento ritenendo provata la qualità di beneficiaria effettiva delle società lussemburghesi e quindi l'applicabilità dell'aliquota ridotta del 10% prevista dalla Convenzione Italia/Lussemburgo. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione per due motivi (errata qualificazione del beneficiario effettivo e valutazione delle prove presuntive). La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che la CTR ha correttamente applicato i principi relativi al "beneficiario effettivo" (utilizzando i tre test giurisprudenziali: substantive business activity, dominion e business purpose), che la SNG aveva fornito prove idonee e che l'onere della prova, una volta soddisfatto dal contribuente, grava poi sull'Amministrazione per dimostrare abuso o artificiosità. Condanna dell'Agenzia al pagamento delle spese.

Norme richiamate

• Art. 12 Convenzione Italia-Lussemburgo (3 giugno 1981)

  1. I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. 2. Tuttavia, tali canoni possono essere tassati nello Stato contraente dal quale essi provengono secondo la legislazione di detto Stato, ma se la persona che percepisce i canoni ne è il beneficiario effettivo, l’imposta così applicata non può eccedere il 10 per cento dell’ammontare lordo dei canoni. 3. Ai fini del presente articolo il termine canoni designa i compensi corrisposti per l’uso o la concessione in uso di... marchi di fabbrica o di commercio... 4. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 non si applicano nel caso in cui il beneficiario effettivo... eserciti nell’altro Stato contraente... un’attività industriale o commerciale per mezzo di una stabile organizzazione... 5. I canoni si considerano provenienti da uno Stato contraente quando il debitore è lo Stato stesso, ... 6. Se, in conseguenza di particolari relazioni... l’ammontare dei canoni... eccede quello che sarebbe stato convenuto... le disposizioni del presente articolo si applicano soltanto a questo ultimo ammontare.

  La norma prevede una aliquota massima ridotta (10%) per i canoni se il percettore è il beneficiario effettivo. La Corte ha applicato la norma riconoscendo la rilevanza del concetto di "beneficiario effettivo" per determinare l'aliquota applicabile.

• Art. 25, comma 2, d.P.R. 600/1973

  Norma nazionale sulle ritenute alla fonte (aliquota ordinaria applicabile in mancanza di beneficiario effettivo o di convenzione favorevole). Nel caso concreto la CTR ha escluso l'applicazione dell'aliquota più gravosa in presenza della convenzione e della prova del beneficiario effettivo.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Principio secondo cui chi vuole che un fatto sia riconosciuto in giudizio deve provare la sua esistenza. La Corte ha richiamato che il contribuente deve provare la qualità di beneficiario effettivo (principio di vicinanza della prova).

• Artt. 2727 e 2729 c.c. (prove presuntive)

  Regole sulle presunzioni: il giudice deve fondarsi su presunzioni "gravi, precise e concordanti" e valutare complessivamente gli indizi. La Corte ha ritenuto che la CTR abbia applicato correttamente tali criteri nella valutazione delle prove fornite dall'Ufficio e dalla contribuente.

Massime di principio

• Per ottenere i benefici di una convenzione contro le doppie imposizioni (aliquota convenzionale ridotta) il contribuente deve provare di essere il "beneficiario effettivo" del flusso reddituale.
• La verifica della qualità di beneficiario effettivo si articola, di regola, in tre test autonomi e disgiunti: substantive business activity (attività economica effettiva), dominion (capacità di disporre liberamente dei proventi), business purpose (motivazione economica non esclusivamente fiscale dell'interposizione).
• Se il contribuente supera il primo step probatorio dimostrando la qualità di beneficiario effettivo, incombe poi all'Amministrazione dimostrare l'esistenza di abuso, artificiosità o collegamenti tali da negare l'applicabilità del beneficio convenzionale.
• In materia di prove presuntive il giudice deve fondare la decisione su indizi "gravi, precisi e concordanti" e valutare gli elementi nel loro insieme; critiche in Cassazione che si limitino a diversa valutazione dei fatti sono di regola inammissibili.
• Le convenzioni internazionali prevalgono nell'ambito dei rapporti dedotti e possono rendere applicabili aliquote più favorevoli rispetto alla normativa interna; alternative convenzioni (es. Italia-USA) devono essere specificamente dedotte e provate in giudizio se rilevanti.
• Le amministrazioni pubbliche godono di particolari esenzioni procedurali (es. su contributo unificato) secondo la giurisprudenza citata e la normativa di riferimento.