Sentenza n. 5627/2026 - Consiglio Di Stato, Sezione 6

Esito

La controversia

La società aveva impugnato il diniego del Ministero delle Imprese e del Made in Italy relativo alla certificazione del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, innovazione e design. Il TAR aveva accolto il ricorso ritenendo illegittima l’applicazione retroattiva dei criteri più restrittivi del Manuale di Frascati. Il Ministero e l’Agenzia delle Entrate hanno appellato la sentenza deducendo la violazione e falsa applicazione dell’art. 3, commi 4 e 5, del d.l. 145/2013, dell’art. 2, commi 1 e 2, del d.m. 27 maggio 2015, dell’art. 23, comma 5, del d.l. 73/2022 e dell’art. 3, commi 3 e 5, del d.P.C.M. 15 settembre 2023. Le amministrazioni sostenevano che i criteri del Manuale di Frascati fossero già immanenti nella disciplina previgente e potessero quindi essere applicati anche a periodi d’imposta anteriori al 2020. La società appellata ha chiesto il rigetto dell’appello e ha riproposto subordinatamente i motivi di primo grado rimasti assorbiti.

La decisione

Il Consiglio di Stato ha respinto l’appello e confermato l’annullamento del diniego disposto dal TAR. Il Collegio ha ritenuto che, per i periodi d’imposta anteriori al 2020, la spettanza del credito dovesse essere valutata esclusivamente sulla base del quadro normativo vigente ratione temporis, in applicazione del principio tempus regit actum. L’art. 3 del d.l. 145/2013 e il d.m. 27 maggio 2015 definivano autonomamente le attività agevolabili, includendo ricerca fondamentale, ricerca industriale, sviluppo sperimentale e determinate attività di produzione e collaudo, ed escludendo soltanto le modifiche ordinarie o periodiche. Secondo il giudice, tale disciplina perseguiva una finalità più ampia e flessibile di sostegno al miglioramento di prodotti e processi e risultava coerente con l’approccio del Manuale di Oslo, non richiedendo necessariamente un progresso conoscitivo nuovo a livello globale. I cinque criteri del Manuale di Frascati del 2015 — novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità o riproducibilità — sono stati ritenuti introdotti nell’ordinamento italiano in modo innovativo, e non meramente interpretativo, dall’art. 1, comma 200, della legge n. 160/2019, con applicazione a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, quindi dal 2020. La successiva prassi amministrativa del 2018-2019 non poteva anticipare l’efficacia di tale disciplina. Neppure il richiamo al diritto unionale giustificava l’applicazione retroattiva, poiché la Comunicazione della Commissione del 27 giugno 2014 richiamava il Manuale di Frascati del 2002, caratterizzato da una nozione più ampia di ricerca e sviluppo, e riguardava gli aiuti di Stato, non gli incentivi fiscali generali non selettivi. Sono stati dichiarati assorbiti i motivi di primo grado riproposti in via subordinata. Le amministrazioni appellanti sono state condannate al pagamento di 5.000 euro di spese del grado, oltre accessori.

Norme richiamate

• art. 3, commi 4 e 5, d.l. 145/2013

  criteri oggettivi delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili e esclusione delle modifiche ordinarie o periodiche

  Per i periodi anteriori al 2020, la norma definiva compiutamente il perimetro delle attività agevolabili e non consentiva di applicare retroattivamente i criteri più restrittivi del Manuale di Frascati.

• art. 2, commi 1 e 2, d.m. 27 maggio 2015

  definizioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale

  Le definizioni attuative applicabili ratione temporis individuavano le attività ammissibili senza recepire i cinque criteri restrittivi del Manuale di Frascati del 2015.

• art. 1, comma 200, legge 160/2019

  attività di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale “come definite” dalle lettere m), q) e j) della Comunicazione 2014/C 198/01

  La disposizione ha introdotto innovativamente, per il nuovo credito d’imposta applicabile dal 2020, il riferimento vincolante ai criteri del Manuale di Frascati; non ha natura interpretativa della disciplina previgente.

• art. 23, d.l. 73/2022, convertito dalla legge 122/2022

  procedura facoltativa di certificazione dei crediti d’imposta relativi a ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica

  La certificazione produce effetti vincolanti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria limitatamente alla qualificazione delle attività oggetto di attestazione, salvo la non corretta rappresentazione dei fatti.

• art. 3, commi 3 e 5, d.P.C.M. 15 settembre 2023

  contenuto e natura della certificazione e criteri per la relativa disciplina

  La disciplina attuativa della certificazione non può rendere retroattivi criteri sostanziali più restrittivi rispetto a quelli vigenti nel periodo d’imposta considerato.

• Comunicazione della Commissione 2014/C 198/01

  paragrafo 1.3, punto 15, lettere m), q) e j)

  Il riferimento unionale non giustifica l’applicazione retroattiva del Manuale di Frascati del 2015; la comunicazione richiamava la versione del Manuale di Frascati del 2002 e riguardava gli aiuti di Stato, non gli incentivi fiscali generali non selettivi.

• principio tempus regit actum

  La spettanza del credito d’imposta deve essere valutata sulla base della disciplina vigente nel periodo d’imposta di riferimento, salvo un’espressa disciplina retroattiva.

Massime di principio

• La spettanza di un credito d’imposta deve essere valutata, in assenza di un’espressa disciplina retroattiva, esclusivamente sulla base del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento, secondo il principio tempus regit actum.
• I criteri più restrittivi introdotti successivamente per qualificare le attività di ricerca e sviluppo non possono essere applicati retroattivamente a periodi d’imposta anteriori alla loro formale introduzione legislativa.
• Quando una legge successiva richiama espressamente criteri tecnici nuovi e ne limita l’applicazione ai periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2019, tale intervento ha natura innovativa e non può essere qualificato come mera interpretazione autentica della disciplina previgente.
• Per la disciplina del credito d’imposta anteriore al 2020, l’ammissibilità delle attività di ricerca e sviluppo non richiedeva necessariamente un progresso conoscitivo nuovo a livello globale, essendo sufficiente il ricorrere delle attività definite dalla normativa allora vigente, comprese quelle dirette al miglioramento di prodotti o processi.
• Il richiamo a comunicazioni della Commissione europea in materia di aiuti di Stato non consente di estendere retroattivamente criteri più restrittivi a incentivi fiscali generali non selettivi, quando la disciplina unionale richiamata non è direttamente applicabile alla misura nazionale.

Come è indicizzato