Cassazione Civile, Sentenza n. 37908/2021 del 02/12/2021

Esito

La controversia

Accertamento tributario relativo all'anno d'imposta 2003: l'Agenzia ha ripreso a tassazione maggior reddito d'impresa (€41.523.317) e ha ripresi IVA/IRAP su varie poste. Parti principali della contestazione: a) indeducibilità dei costi per acquisti di materiale ferroso da società di trading residenti in Svizzera (applicazione dell'art. 76, comma 7-bis, TUIR e d.m. 23/01/2002); b) qualificazione come operazioni soggettivamente inesistenti per operazioni con C.C.R. S.r.l. per €6.761.401,61 e conseguente recupero IRPEF/IVA; c) detrazione IVA su fatture emesse da soggetti diversi dal reale cedente (C.C.R.); d) imponibile e IVA su cessioni in sospensione d'imposta verso soggetti ritenuti privi dei requisiti (es. Decofin S.r.l.); e) omessa fatturazione di anticipi e relative irregolarità; rilevanti questioni processuali: impugnative in primo e secondo grado, ricorso per cassazione dell'Agenzia su tre motivi e controricorso/ricorso incidentale dei contribuenti su vari motivi (otto), con questioni di ammissibilità e di valutazione della motivazione alla luce della riforma dell'art. 360 c.p.c.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate (quindi ha confermato, quanto a massima parte, l'esito favorevole ai contribuenti). Ha inoltre dichiarato cessata la materia del contendere per alcune questioni in seguito all'annullamento parziale in autotutela da parte dell'Amministrazione (annullamento del recupero IVA per le fatture C.C.R.; rideterminazione delle sanzioni al 5%; annullamento del recupero costi di €6.761.401,61). Ha però accolto, in parte, il ricorso incidentale dei contribuenti (quarto motivo): la CTR aveva negato la detraibilità dell'IVA derivante da fatture emesse da C.C.R. ritenute riferibili a operazioni soggettivamente inesistenti; la Cassazione ha stabilito che la sola soggettiva inesistenza non basta per negare la detrazione e ha richiamato l'onere probatorio dell'Amministrazione a dimostrare che il cessionario sapesse o dovesse sapere della frode (standard della diligenza media dell'imprenditore). Per questo motivo ha cassato quella parte della sentenza e ha rinviato la causa alla CTR della Toscana in diversa composizione per ulteriore accertamento. Sono stati dichiarati inammissibili o rigettati gli altri motivi del ricorso principale e alcuni motivi incidentali sono cessati per sopravvenuta autotutela; la Corte ha inoltre ricordato i limiti del sindacato di legittimità su motivazione dopo la riforma dell'art. 360 c.p.c.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 5

  Principio di trasparenza: redditi della società ripresi in capo ai soci; utilizzato come base per la ripresa a tassazione dei soci in proporzione alle quote

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 76, comma 7-bis

  Norma "black list" sulla indeducibilità dei costi verso soggetti residenti in paesi a regime fiscale privilegiato; Corte ha ritenuto non applicabile il criterio invocato dall'Amministrazione alla luce della Convenzione con la Svizzera (principio di non discriminazione) e della prevalenza del diritto internazionale

• decreto ministeriale 23 gennaio 2002, art. 3 (e art. 1/3 del d.m.)

  Elenco/criteri per individuare regimi fiscali privilegiati; discussione sull'interpretazione della norma in relazione a società svizzere, ma la Corte ha evitato di decidere sulla sua efficacia per conflitto con la Convenzione italo-svizzera

• Convenzione tra Italia e Svizzera per evitare le doppie imposizioni (19 marzo 1976), art. 25, par. 3

  "principio di non discriminazione"

  La Corte ha ritenuto che il principio di non discriminazione della Convenzione prevale e impedisce l'automatica applicazione delle regole di indeducibilità 'black list' nei rapporti italo-svizzeri

• d.P.R. n. 600/1973, art. 75

  "[n]ell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui rediti sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia"

  Richiamato quale fondamento della prevalenza degli accordi internazionali sulla normativa interna in materia fiscale

• d.P.R. n. 633/1972 (IVA), art. 6

  Regole generali sull'IVA; qui rilevante per questioni di detrazione e recupero IVA su fatture ritenute soggettivamente inesistenti

• d.P.R. n. 633/1972 (IVA), art. 21, comma 1 e art. 17

  La Corte osserva che l'art. 21 (contenuto della fattura) e art. 17 (determinazione dell'imposta nei casi particolari) non giustificano automaticamente la perdita del diritto alla detrazione quando la fattura proviene da un soggetto diverso dal reale cedente, salvo prova della partecipazione o conoscenza della frode da parte del cessionario

• Direttiva CEE 77/388 (art. 17) e Direttiva 2006/112 (art. 168)

  Richiamate in relazione ai principi comunitari di neutralità dell'IVA e alla tutela del diritto alla detrazione

• Legge n. 537/1993, art. 14, comma 4-bis (richiamata)

  Norma citata dai controricorrenti in relazione all'indeducibilità dei costi in casi di fatture soggettivamente inesistenti; la Corte ha però limitato il rigore richiesto per negare detrazione o deduzione senza adeguata prova

• d.lgs. n. 472/1997, art. 12

  Regola sul cumulo giuridico delle sanzioni; richiamata nella valutazione dell'ammontare delle sanzioni e del loro cumulo in caso di conferma dell'irrogazione

• codice di procedura civile, art. 360, primo comma, nn. 3 e 5

  Parametri di cassazione: vizio di violazione di legge e vizio per insufficiente motivazione/omesso esame; la Corte ha ribadito i limiti del sindacato sul motivo di motivazione dopo la riforma (solo vizi estremi e omessi esami rilevanti)

Massime di principio

• La normativa interna di contrasto ai c.d. paesi "black list" può trovare limiti d'applicazione quando sussiste una convenzione internazionale (es. Italia-Svizzera): il principio di non discriminazione della Convenzione può prevalere sull'automatica esclusione della deducibilità dei costi
• Il diritto alla detrazione dell'IVA non è automaticamente precluso se la fattura proviene da soggetto diverso dal reale cedente: l'Amministrazione deve provare, anche mediante presunzioni, che il cessionario sapesse o avrebbe dovuto sapere della frode (standard della diligenza media dell'operatore economico)
• La Cassazione, dopo la riforma dell'art. 360 c.p.c., esercita un sindacato sulla motivazione limitato ai casi di carenza assoluta o manifesta contraddittorietà della motivazione; le doglianze di mera insufficienza motivazionale sono in gran parte inammissibili
• L'annullamento parziale in autotutela da parte dell'Amministrazione può determinare la cessazione della materia del contendere per le parti interessate e rendere improseguibili alcuni motivi di impugnazione
• In contestazioni complesse di frodi IVA o operazioni inesistenti, è essenziale l'accertamento istruttorio sulla conoscenza (o possibilità di conoscenza) del contribuente circa la frode: in assenza di tale prova la detrazione non può essere negata d'ufficio
• Questioni tecniche come il cumulo delle sanzioni o l'applicazione del reverse charge richiedono un accurato esame fattuale e, se la Corte di legittimità annulla per motivazione carente, la causa viene rimessa al giudice di merito per nuovo esame