Cassazione Civile, Sentenza n. 9236/2023 del 04/04/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania che aveva rigettato l'appello di Borriello avverso la sentenza di primo grado. I ricorrenti censurano, in sintesi: 1) la nullità dell'atto impositivo perché notificato alla società Tecno S.r.l. ormai cancellata dal registro delle imprese e dunque priva di legittimazione (richiamo all'art. 2495 c.c. e alla interpretazione delle Sezioni Unite); 2) vizi di notifica e di legittimazione soggettiva (si sostiene che Borriello sarebbe solo socio o successore e non legale rappresentante al tempo dell'accertamento); 3) illegittima disconoscimento della deducibilità dei costi riferiti a operazioni soggettivamente inesistenti; 4) violazioni normative relative all'accertamento induttivo/analitico-induttivo e alla valutazione delle scritture contabili. I ricorrenti chiedevano quindi la cassazione della decisione di appello e la riforma dell'accertamento.

La decisione

La Corte ha dichiarato il difetto di legittimazione attiva di Antonio Palomba (non parte nei gradi di merito e non destinatario dell'avviso) compensando le sue spese con l'Agenzia. Quanto a Pasquale Borriello, il ricorso è stato rigettato. La Corte ha ritenuto legittima la notifica e la pretesa tributaria diretta a Borriello in qualità di amministratore nel biennio precedente la messa in liquidazione, ai sensi dell'art.36, comma 4, d.P.R. n.602/1973, poiché risultavano elementi di occultamento dell'attivo societario e la presentazione di dichiarazioni infedeli per il 2010. La Corte ha affermato il principio che l'art.36, comma 4, estende la legittimazione passiva e la responsabilità anche agli amministratori che, nei due periodi d'imposta antecedenti la messa in liquidazione, abbiano compiuto operazioni di liquidazione o abbiano occultato attività sociali, anche mediante omissioni contabili o con la mancata presentazione o la redazione di dichiarazioni infedeli. Sono state respinte le doglianze relative a termini/processi di notifica e quelle sulla deducibilità dei costi (onere della prova a carico del contribuente). Borriello è stato condannato alle spese di lite.

Norme richiamate

• art. 2495 cod. civ.

  «Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l’ultima sede della società»

  La Corte rileva che la questione della responsabilità del socio o del liquidatore ex art.2495 non è determinante nel caso concreto, perché l'accertamento non è stato diretto alla società ormai estinta ma direttamente all'amministratore quale responsabile per occultamento dell'attivo ai sensi dell'art.36 d.P.R. n.602/1973

• art. 36, comma 4, d.P.R. n.602/1973

  «Le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.»

  La Corte interpreta la norma in senso estensivo: la responsabilità degli amministratori sopravvive alla cancellazione della società se, nei due periodi d'imposta precedenti la messa in liquidazione, essi hanno compiuto operazioni di liquidazione o hanno occultato l'attivo, anche mediante omissioni contabili o con la mancata presentazione o la redazione di dichiarazioni infedeli

• art. 21 d.lgs. n.546/1992

  Richiamato come termine di impugnazione per la declaratoria di inammissibilità in primo grado (CTP aveva dichiarato inammissibile il ricorso per tardività). La CTR aveva invece ritenuto tempestivo il ricorso di merito; la Cassazione non ha ritenuto fondata la censura dei ricorrenti su questo punto alla luce della notifica all'amministratore

• art. 39 d.P.R. n.600/1973

  L'art.39 individua l'accertamento analitico-induttivo; la Corte osserva che il processo tributario è di impugnazione-merito e che la CTR ha legittimamente svolto valutazione sostitutiva dei fatti e delle deduzioni, rimettendo al contribuente l'onere probatorio sulla deducibilità dei costi

• art. 109 TUIR

  Richiamato in relazione ai requisiti di deducibilità dei costi (certezza, inerenza e competenza): la Corte conferma che l'onere probatorio sulla sussistenza di tali requisiti grava sul contribuente

• art. 145 cod. proc. civ.

  Norma sulla notifica agli enti collettivi/alle persone giuridiche: la Corte sottolinea che nel caso il destinatario dell'accertamento è stato l'amministratore responsabile, per cui l'eccezione di notifica inesistente alla società non coglie il caso concreto

• art. 2697 cod. civ.

  Richiamato in rapporto all'onere della prova: la Corte conferma che il contribuente deve provare i fatti che allega, in particolare la sussistenza e la legittimità dei costi dedotti

• art. 360 cod. proc. civ.

  Norma di cassazione invocata dai ricorrenti (motivi per violazione di legge e falsa applicazione di norme processuali e sostanziali); la Corte ritiene i motivi infondati o inammissibili

Massime di principio

• La cancellazione della società dal registro delle imprese non impedisce che l'Amministrazione tributaria agisca direttamente nei confronti di amministratori che, nei due periodi d'imposta precedenti la messa in liquidazione, abbiano occultato attività sociali o compiuto operazioni idonee a ridurre la garanzia patrimoniale: l'art.36, comma 4, d.P.R. 602/1973 opera indipendentemente dalla sopravvenuta estinzione formale della società
• La nozione di 'occultamento' dell'attivo sociale è ampia e comprende anche omissioni nella contabilità, la mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali o la redazione di dichiarazioni infedeli; tali condotte possono fondare la responsabilità personale dell'amministratore
• Se l'atto impositivo è rivolto e notificato correttamente al soggetto ritenuto responsabile (es. amministratore nei termini di legge), le obiezioni circa la mancata notificazione alla società estinta non incidono sulla legittimità dell'accertamento
• In tema di deducibilità dei costi e di operazioni soggettivamente inesistenti, l'onere probatorio resta a carico del contribuente: senza prova dei requisiti di certezza, inerenza e competenza ai sensi dell'art.109 TUIR, la deduzione è esclusa
• In sede di appello la Commissione tributaria può operare valutazioni sostitutive sul merito (giudicato di impugnazione-merito) e non si configura automaticamente un vizio di violazione del principio del devolutum quando la CTR riforma la decisione di primo grado motivando integralmente
• Requisito processuale di legittimazione: solo chi è parte nei precedenti gradi o destinatario dell'atto può proporre impugnazione; chi non risulta parte nei gradi di merito può subire declaratoria di difetto di legittimazione attiva