Risoluzione n. 56 del 6/03/2009

Omessa integrazione e registrazione della fattura nel reverse charge ex art. 17 DPR 633/1972

La risoluzione esamina gli effetti del mancato adempimento degli obblighi previsti dall’art. 17, terzo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione a operazioni effettuate in Italia da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi nazionali. Il tema centrale è duplice: stabilire quale sanzione si applichi e verificare se, in caso di omissioni contabili, possa essere negato il diritto alla detrazione dell’IVA.

Quadro normativo e meccanismo applicabile

L’art. 17, terzo comma, del DPR n. 633/1972 pone a carico del cessionario o committente residente gli obblighi relativi alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, privi di identificazione diretta o rappresentante fiscale, quando tali operazioni sono ricevute nell’esercizio di imprese, arti o professioni.

Nel sistema del reverse charge, il soggetto nazionale deve:

• emettere l’autofattura con indicazione dell’IVA dovuta;
• annotare il documento nel registro delle fatture emesse;
• annotarlo anche nel registro degli acquisti;
• liquidare l’imposta potendo, se spettante, esercitare contestualmente la detrazione.

Se la detrazione è integrale, l’effetto economico è neutro e non vi è versamento effettivo d’imposta all’Erario.

La questione sottoposta e la soluzione prospettata

La Direzione regionale aveva chiesto se, in caso di mancata integrazione della fattura estera e di mancata registrazione sia nel registro IVA acquisti sia in quello delle fatture emesse, il contribuente dovesse comunque versare l’imposta a debito, con esclusione del diritto alla detrazione.

Nella soluzione prospettata dalla Direzione istante si riteneva che:

• potesse essere irrogata la sola sanzione;
• non dovesse invece essere recuperata l’imposta, in coerenza con i principi affermati dalla Corte di giustizia UE nella sentenza 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07;
• fosse applicabile, per il principio del favor rei, la nuova sanzione di cui all’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. 471/1997.

Regime sanzionatorio dell’art. 6, comma 9-bis, D.Lgs. 471/1997

La risoluzione ricorda che il legislatore è intervenuto con l’art. 1, comma 155, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, inserendo nell’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 il comma 9-bis, in vigore dal 1° gennaio 2008.

La norma prevede due diverse sanzioni:

• sanzione dal 100% al 200% dell’imposta, con minimo di 258 euro, per il cessionario o committente che non assolve l’imposta mediante inversione contabile, nonché per il cedente o prestatore che addebita irregolarmente l’imposta in fattura omettendone il versamento;
• sanzione pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, con minimo di 258 euro e, per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione, limite massimo di 10.000 euro, quando l’imposta sia stata comunque assolta, ancorché irregolarmente.

La distinzione dipende quindi dal fatto che l’IVA sia stata o meno assolta, anche se in modo non corretto.

Applicazione concreta delle sanzioni

In sede di controllo, l’Amministrazione deve applicare:

• la sanzione più grave, dal 100% al 200% dell’imposta, se l’IVA relativa alla specifica operazione non è stata in alcun modo assolta;
• la sanzione più lieve, pari al 3% dell’imposta, se l’imposta è stata assolta, seppure in modo irregolare.

La stessa logica si applica anche in caso di ravvedimento spontaneo ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, con riduzione della sanzione in base alla natura dell’irregolarità: più grave se l’imposta non è stata assolta, più lieve se è stata assolta irregolarmente.

Diritto alla detrazione IVA

La risoluzione affronta il nodo principale: se gli inadempimenti formali possano comportare la perdita del diritto alla detrazione.

Il legislatore, nel comma 9-bis, fa espressamente salvo il diritto alla detrazione ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633/1972 quando l’imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente. Tale previsione è letta come espressione del principio di neutralità fiscale, secondo cui la detrazione deve essere riconosciuta quando gli obblighi sostanziali risultino soddisfatti.

La Direzione richiama la sentenza della Corte di giustizia UE dell’8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07, relativa a una fattispecie analoga di reverse charge, nella quale è stato affermato che:

• gli Stati membri possono disciplinare le formalità per l’esercizio della detrazione;
• tuttavia, la loro inosservanza non può privare il soggetto passivo del diritto alla detrazione, se gli obblighi sostanziali sono stati soddisfatti;
• l’Amministrazione non può imporre condizioni supplementari tali da vanificare l’esercizio del diritto;
• una prassi che sanzioni gli inadempimenti contabili e dichiarativi con il diniego della detrazione eccede quanto necessario e viola i principi di effettività e proporzionalità.

Termine per l’esercizio della detrazione

La risoluzione richiama anche l’art. 19, comma 1, del DPR n. 633/1972, secondo cui il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello di insorgenza del diritto, alle condizioni esistenti in quel momento.

La Corte di giustizia ha ritenuto compatibile con la disciplina comunitaria l’esistenza di un termine di esercizio della detrazione, anche inferiore ai termini di accertamento dell’Amministrazione. Tuttavia, ha escluso che il diritto alla detrazione possa perdersi se la rettifica dell’Amministrazione interviene solo dopo la scadenza del termine di decadenza del soggetto passivo per esercitarlo.

Conclusione operativa

La conclusione della risoluzione è che, quando venga accertata una violazione del regime dell’inversione contabile e l’imposta sia comunque stata assolta in sede di controllo, deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione della medesima IVA.

Ne deriva che:

• resta applicabile la sanzione amministrativa prevista dall’art. 6, comma 9-bis, primo periodo, del D.Lgs. 471/1997, se l’obbligo è stato violato;
• il contribuente non è tenuto a versare alcun importo a titolo di imposta all’Erario, se spetta integralmente la detrazione;
• il recupero dell’imposta non è quindi dovuto quando l’unico inadempimento è formale e il tributo risulta sostanzialmente assolto.

Indicazioni finali agli uffici

Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare affinché gli uffici osservino puntualmente le istruzioni e i principi affermati con la risoluzione, sia sul piano sanzionatorio sia sul riconoscimento del diritto alla detrazione.