Cassazione Civile, Sentenza n. 18140/2025 del 03/07/2025

Esito

La controversia

Il ricorso mirava a censurare l'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia per presunta esterovestizione della Europe Global Rent s.r.o. (società con sede legale in Repubblica Ceca), ritenendo la società fiscalmente residente in Italia e individuando in Carmine Farina l'amministratore di fatto. Le censure principali hanno riguardato la violazione del contraddittorio endoprocedimentale (art. 12, comma 7, L. 212/2000) per emissione "ante tempus" dell'avviso senza prova sufficiente dell'urgenza, la contestazione dei presupposti dell'esterovestizione (art. 73 TUIR) e vizi di motivazione e di istruttoria probatoria.

La decisione

La Corte di legittimità ha rigettato la maggioranza dei motivi di ricorso, ma ha accolto il motivo relativo alla violazione del contraddittorio endoprocedimentale (art. 12, comma 7, L. 212/2000), ritenendo che l'Amministrazione non avesse fornito prova concreta, in epoca anteriore all'emissione dell'atto, di specifiche ragioni di urgenza tali da giustificare l'emanazione anticipata dell'avviso. Sono stati assorbiti alcuni motivi connessi; gli altri motivi (tra cui molte censure sull'esterovestizione e sul ragionamento presuntivo) sono stati respinti perché la CTR aveva correttamente valutato la sussistenza di elementi indiziari, esaminati nel loro insieme, idonei a sostenere l'accertamento di una sede effettiva di direzione in Italia. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata annullata/sopposta a correzione nella parte afferente l'illegittima emissione "ante tempus" e si è disposta la conseguente declaratoria di nullità/parziale rinnovazione del procedimento in ordine a tale profilo (la Corte ha quindi dato prevalenza, sul piano processuale, alla tutela del contraddittorio).

Norme richiamate

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  "...dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ... il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni ... L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza."

  La Corte conferma che la violazione del termine dilatorio di 60 giorni determina, salvo prova di specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'avviso emesso "ante tempus": l'urgenza deve essere provata dall'Amministrazione con elementi anteriori all'atto (valutazione ex ante).

• D.P.R. 600/1973, art. 32

  La mancata osservanza del termine di 15 giorni per adempiere all'invito a comparire non rende automaticamente nullo il processo verbale di constatazione: l'invito è facoltativo e l'irregolarità incide soprattutto sulle sanzioni, non necessariamente sulla legittimità degli atti successivi.

• D.P.R. 633/1972, artt. 51 e 52

  Analoghe considerazioni procedurali rispetto al DPR 600/73: la mancata risposta a inviti/adempimenti può riguardare l'inutilizzabilità di specifici dati ma non invalida automaticamente tutta l'attività di verifica.

• D.Lgs. 546/1992, art. 53

  Il vizio di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità va interpretato restrittivamente nel processo tributario; l'Amministrazione adempie all'onere se ripropone in appello le stesse ragioni già svolte in primo grado.

• D.P.R. 917/1986 (TUIR), art. 73, comma 3

  "Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato."

  La Corte ribadisce che la 'sede dell'amministrazione' coincide con la 'sede effettiva' e che la residenza fiscale si determina anche sulla base di elementi di effettività sostanziale (centro di direzione e gestione), non solo su dati formali.

• Codice Civile, art. 2697

  Solleva il principio dell'onere della prova: la parte che afferma fatti ha l'onere di dimostrarli; tuttavia nel giudizio di merito il giudice valorizza gli elementi probatori che ritiene più attendibili.

• Codice Civile, art. 2729

  Le presunzioni su cui si fonda l'accertamento devono essere "gravi, precise e concordanti"; il giudice deve compiere una valutazione analitica e poi complessiva degli indizi.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), artt. 49 e 54

  Richiamato il principio della libertà di stabilimento: l'interpretazione nazionale dell'esterovestizione deve conciliarsi con i diritti UE; le restrizioni possono essere giustificate per contrastare abusi/frode purché proporzionate e fondate su motivi imperativi di interesse generale.

• Codice di Procedura Civile, art. 360 (motivi di Cassazione)

  Riferimento alle fattispecie di impugnazione in Cassazione invocate dai ricorrenti (vizi di motivazione, violazione di legge, ecc.).

• Codice di Procedura Civile, art. 112

  Richiamato in relazione al vizio di ultrapetizione e alla correttezza della motivazione della sentenza: la motivazione di merito è adeguata se espone gli elementi essenziali del convincimento.

Massime di principio

• Emissione "ante tempus" di un avviso di accertamento dopo accesso/ispezione: l'Amministrazione deve provare, con elementi antecedenti all'atto, specifiche e motivate ragioni di urgenza; in assenza di tale prova l'avviso può essere dichiarato illegittimo per violazione del contraddittorio.
• Il termine dilatorio di 60 giorni (art.12 L. 212/2000) tutela il pieno svolgimento del contraddittorio endoprocedimentale anche per tributi armonizzati; la valutazione dell'urgenza è prognostica e va fatta ex ante.
• La nullità o l'illegittimità dell'invito a comparire o la violazione del termine di 15 giorni per adempiere riguarda prevalentemente gli aspetti sanzionatori e l'utilizzabilità di specifici documenti, non necessariamente l'intero processo verbale o l'atto impositivo, salvo concause che leghino proceduralmente gli atti.
• In fattispecie di esterovestizione la determinazione della residenza fiscale si fonda sulla 'sede effettiva' (centro di direzione e gestione): il giudice valuta complessivamente elementi formali e sostanziali (luogo delle decisioni essenziali, documentazione, mercato di sbocco, presenza dei dirigenti, ecc.).
• Per provare l'esterovestizione è ammesso l'uso di presunzioni, purché gli indizi siano 'gravi, precisi e concordanti' e valutati nel loro complesso; documentazione estera priva di adeguata certificazione può avere minor valore probatorio.
• Nel processo tributario l'onere di specificare i motivi d'appello è interpretato in senso favorevole all'accesso alla giustizia: l'Amministrazione che ripropone le stesse ragioni di primo grado può considerarsi assolta dall'onere di specificità.
• Per i contribuenti: allegare certificazioni ufficiali estere (ad es. certificati di residenza fiscale debitamente formali) e produrre elementi che comprovino concretamente la presenza della struttura operativa all'estero aumenta l'efficacia probatoria; l'assenza di tali documenti può rendere inefficace la difesa dall'accertamento di esterovestizione.