Cassazione Civile, Sentenza n. 10023/2022 del 29/03/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Ancona che, in un giudizio su avvisi di rettifica e liquidazione di imposte di registro, ipotecaria e catastale relativi a compravendite di suoli soggette a una condizione sospensiva complessa (accordo di programma e convenzione attuativa in variante al PRG), aveva ritenuto che la condizione non si fosse avverata (per carenza/illegittimità della convenzione attuativa e per mancata ricognizione di avveramento entro i termini) e quindi aveva escluso la pretesa impositiva. L'Agenzia denunciava, tra l'altro, violazioni di norme processuali sulla riunione degli appelli, errata disapplicazione della convenzione attuativa da parte del giudice tributario, errata qualificazione dell'effetto dell'inefficacia contrattuale sulla soggezione alle imposte e sul dovere di denuncia/registrazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il motivo relativo alla mancata riunione degli appelli (primo motivo) e ha invece accolto il secondo e il quinto motivo (connessi all'avveramento della condizione sospensiva e alla possibilità per l'Amministrazione di tassare proporzionalmente). Ha ritenuto che il giudice tributario non potesse disapplicare la convenzione attuativa dell'accordo di programma come atto impugnabile in via incidentale trattandosi di un elemento negoziale integrante la condizione sospensiva complessa (e, per talune questioni attinenti alla legittimità della convenzione, la cognizione rimane di regola al giudice amministrativo). Tuttavia la Corte ha affermato che l'avveramento della condizione sospensiva può essere provato anche senza l'atto ricognitivo e che, una volta avverata la condizione, l'Amministrazione può riscuotere le imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale (art. 27, comma 2, DPR 131/1986) e irrogare la sanzione per omessa denuncia (art. 69 DPR 131/1986). Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata limitatamente alle questioni accolte e la causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale di Ancona in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, art. 7, comma 5

  "le commissioni, se ritengono illegittimo un regolamento od un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto del giudizio"

  Consente al giudice tributario di disapplicare regolamenti o atti generali illegittimi quando sono rilevanti per la decisione; non legittima invece la disapplicazione in via incidentale di atti/contratti negoziali che costituiscono semplici eventi della condizione sospensiva di un negozio privato

• Legge 20 marzo 1865 n. 2248, allegato "E", art. 5

  Principio di disapplicazione di atti amministrativi illegittimi: la Corte ricorda i limiti di applicazione nel processo tributario e la necessità che la disapplicazione sia riferita a regolamenti/atti generali rilevanti per la decisione

• D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, art. 27, comma 2

  Una volta avverata la condizione sospensiva che rende efficace una compravendita, le imposte di registro, ipotecarie e catastali possono essere riscosse in misura proporzionale; il relativo diritto impositivo può essere esercitato anche se non è stata presentata un'atto ricognitivo formale

• D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, art. 19

  Disciplina l'obbligo di denuncia dell'avveramento della condizione sospensiva; la Corte rileva che l'atto ricognitivo può assolvere la funzione della denuncia quando garantisca l'interesse dell'Erario

• D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, art. 69

  Prevede la sanzione amministrativa per omessa denuncia: la Corte riconosce la possibilità di irrogare la sanzione anche in mancanza dell'atto ricognitivo se la condizione è avvenuta e la denuncia non è stata fatta

• Codice civile, art. 1353

  Definisce la condizione sospensiva: la Corte conferma che le parti possono subordinare l'efficacia di una compravendita a un evento futuro e incerto (anche mutamento di strumenti urbanistici) e che la convenzione attuativa è elemento della condizione stessa, non atto amministrativo disapplicabile dal giudice tributario

• Codice civile, artt. 2655 e 2668

  Richiamati come norme relative alla trascrizione e annotazione degli atti; la 'ricognizione' dell'avveramento ha natura dichiarativa e pubblicitaria e non può costituire una condizione ulteriore dell'efficacia

• D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, artt. 29 e 61; Codice di procedura civile art. 335

  Norme sulla riunione delle impugnazioni: la Corte afferma che l'omessa riunione non determina automaticamente nullità quando non risulta pregiudizio e i procedimenti siano sostanzialmente trattati unitariamente

Massime di principio

• Il giudice tributario può disapplicare regolamenti o atti amministrativi generali illegittimi rilevanti per la decisione (art. 7, D.L.vo 546/1992), ma non può in via incidentale annullare/ disapplicare negozi o convenzioni private che costituiscono elementi della condizione sospensiva complessa di un contratto; la legittimità di tali convenzioni resta primariamente questione per il giudice amministrativo
• Una condizione sospensiva che dipende da più eventi (condizione complessa) può considerare la convenzione attuativa/atto negoziale come uno degli eventi stessi: la mancata stipula di un atto ricognitivo non vale automaticamente come mancato avveramento della condizione se l'avveramento sia provabile con altri mezzi
• L'avveramento della condizione sospensiva può essere accertato con mezzi diversi dall'atto ricognitivo (riconoscimenti tra parti, accertamenti giudiziali, informazioni dall'Amministrazione finanziaria); se la condizione è avvenuta, l'Amministrazione può applicare la tassazione proporzionale prevista per i contratti soggetti a condizione
• L'omessa presentazione della denuncia di avveramento della condizione ai fini della registrazione può comportare l'applicazione della sanzione prevista (art. 69 DPR 131/1986), anche se non sia stato prodotto un atto ricognitivo bilaterale
• La mancata riunione formale di appelli avverso la stessa sentenza non determina automaticamente la nullità delle decisioni se non viene dimostrato un concreto pregiudizio e i procedimenti sono stati sostanzialmente trattati unitariamente
• Se sussistono questioni di legittimità di atti amministrativi o di convenzioni pubblicistiche (es. accordi di programma), è preferibile promuovere l'azione davanti al giudice amministrativo; il giudice tributario deve limitarsi a valutare gli effetti della condizione sospensiva entro i limiti della domanda tributaria