Sentenza del 03/07/2015 n. 13751 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la deduzione, nell'anno d'imposta 2004, di alcuni costi promiscui sostenuti dall'ente, cioè costi riferibili sia all'attività istituzionale sia all'attività commerciale. Sosteneva che, anche per un ente pubblico non economico soggetto alla contabilità pubblica, l'imputazione fiscale dei costi dovesse rispettare il principio di competenza economica previsto dall'art. 109 del T.U.I.R. L'art. 144 del T.U.I.R. avrebbe introdotto soltanto un criterio proporzionale per determinare la quota deducibile dei costi promiscui, non una deroga al principio di competenza in favore del criterio di cassa.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza favorevole all'Autorità Portuale e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa sezione, per una nuova valutazione e per la decisione sulle spese. La Corte ha stabilito che l'esonero dall'obbligo di contabilità separata previsto per gli enti soggetti alla contabilità pubblica consente di adottare una contabilità unica, ma non modifica le regole fiscali di imputazione dei costi. I costi promiscui devono quindi essere imputati secondo il principio di competenza economica e, successivamente, ripartiti proporzionalmente tra attività commerciale e attività istituzionale ai fini della deduzione. La sentenza non definisce in via definitiva l'importo dovuto, poiché la causa è stata rinviata.

Norme richiamate

• Art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  Principio di imputazione dei componenti reddituali secondo competenza economica.

  Per la determinazione del reddito d'impresa, i costi devono essere imputati all'esercizio di competenza economica, salvo una specifica deroga normativa. La mera adozione della contabilità pubblica non consente di sostituire tale criterio con quello di cassa.

• Art. 144, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  Per l'attività commerciale esercitata, gli enti non commerciali hanno l'obbligo di tenere una contabilità separata.

  La norma mira a distinguere contabilmente l'attività istituzionale da quella commerciale degli enti non commerciali che esercitano attività d'impresa.

• Art. 144, comma 4, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all'esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

  La norma stabilisce il criterio proporzionale per individuare la quota fiscalmente deducibile dei costi promiscui. La ripartizione può essere effettuata in sede di dichiarazione dei redditi e non richiede necessariamente due sistemi contabili distinti.

• Art. 144, comma 6, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  Gli enti soggetti alle norme sulla contabilità pubblica sono esonerati dall'obbligo della contabilità separata qualora osservino le modalità previste dalla contabilità pubblica.

  L'esonero riguarda esclusivamente l'obbligo formale di tenere una contabilità separata e consente una contabilità unica. Non introduce una deroga al principio fiscale di competenza economica previsto dall'art. 109.

• Art. 143 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.)

  Non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c., rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.

  La disposizione delimita le attività istituzionali non commerciali degli enti non commerciali, distinguendole dalle attività commerciali rilevanti ai fini del reddito d'impresa.

• Art. 1, comma 993, della legge n. 296 del 2006

  La norma è richiamata per qualificare le autorità portuali come enti pubblici non economici con funzioni di regolazione e non di produzione di servizi portuali.

Massime di principio

• Per gli enti pubblici non economici che svolgono anche attività commerciale, la contabilità pubblica o finanziaria non sostituisce il principio fiscale di competenza economica.
• L'esonero dalla contabilità separata riguarda la modalità organizzativa delle scritture, non il calcolo del reddito imponibile.
• Anche in presenza di una contabilità unica, l'ente deve poter distinguere le poste riferibili all'attività commerciale da quelle istituzionali, tramite conti, sottoconti o altre idonee evidenze documentali.
• I costi promiscui devono essere prima attribuiti all'esercizio di competenza e poi ripartiti proporzionalmente secondo il rapporto tra ricavi commerciali e proventi complessivi previsto dall'art. 144, comma 4, del T.U.I.R.
• Il criterio di cassa può essere applicato soltanto se una specifica disposizione tributaria lo prevede espressamente; non può derivare automaticamente dal regime di contabilità pubblica.
• In caso di contenzioso, l'ente deve documentare sia la competenza temporale dei costi sia il criterio utilizzato per separare o ripartire la componente commerciale da quella istituzionale.