Sentenza del 26/01/2018 n. 2007 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società contestavano l'avviso di liquidazione dell'imposta complementare di registro relativo a un'operazione composta da un mutuo ipotecario, dal conferimento di un immobile in una società di nuova costituzione e dall'accollo del mutuo da parte della conferitaria. Sostenevano che l'operazione dovesse essere tassata come autonomo conferimento, con base imponibile pari a 10.000 euro, e non come cessione dell'immobile per un valore comprendente anche i 1.300.000 euro del mutuo accollato. Deducevano inoltre che la Commissione Tributaria Regionale avesse qualificato diversamente l'operazione rispetto all'atto impositivo, avesse omesso di motivare sull'intento elusivo e sulle ragioni economiche dell'operazione e avesse applicato erroneamente l'articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986. Chiedevano infine l'applicazione retroattiva della nuova formulazione dell'articolo 20 introdotta dalla Legge di Bilancio 2018.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso e ha confermato la decisione sfavorevole alle società. Ha ritenuto legittimo qualificare complessivamente l'operazione come cessione dell'immobile, poiché il conferimento dell'immobile e l'accollo del mutuo costituivano, nella loro causa concreta, il trasferimento del bene contro il riconoscimento del valore del debito di 1.300.000 euro. L'imposta di registro doveva quindi essere calcolata anche su tale importo, oltre che sul valore di 10.000 euro. La Corte ha inoltre stabilito che la modifica dell'articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986, introdotta dall'articolo 1, comma 87, della Legge n. 205/2017, ha natura innovativa e non interpretativa; pertanto non è retroattiva e si applica solo agli atti successivi al 1° gennaio 2018. Le società sono state condannate a rimborsare all'Agenzia delle Entrate le spese processuali, liquidate in 7.000 euro oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986, nella formulazione previgente

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  Per gli atti anteriori al 1° gennaio 2018, la norma consentiva di considerare la causa concreta dell'operazione e gli effetti derivanti dal collegamento tra più negozi, anche mediante elementi extratestuali, così da tassare l'effettiva operazione economica realizzata.

• Articolo 20 del D.P.R. n. 131/1986, come modificato dall'articolo 1, comma 87, della Legge n. 205/2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La nuova formulazione limita la riqualificazione dell'atto ai suoi elementi interni, escludendo gli elementi extratestuali e gli atti collegati. La Corte ha ritenuto la modifica innovativa, non interpretativa, e quindi priva di effetto retroattivo.

• Articolo 10-bis della Legge n. 212/2000

  La disposizione attribuisce rilevanza al collegamento negoziale nell'ambito dell'abuso del diritto.

  Dopo la modifica dell'articolo 20, l'Amministrazione finanziaria può ancora considerare il collegamento tra negozi, ma deve farlo nell'ambito della specifica disciplina dell'abuso del diritto, con i relativi presupposti e garanzie procedimentali, e non attraverso la mera riqualificazione automatica prevista dall'articolo 20.

• Articolo 50 del D.P.R. n. 131/1986

  È stato richiamato dalle contribuenti in relazione alla determinazione della base imponibile, ma la Corte ha ritenuto prevalente la qualificazione complessiva dell'operazione secondo la causa concreta.

• Articolo 112 c.p.c.

  Il giudice può qualificare diversamente i fatti e i rapporti dedotti in giudizio applicando il principio iura novit curia, purché non modifichi la fattispecie sostanziale posta a fondamento della domanda o dell'atto impositivo.

Massime di principio

• Per gli atti di registro stipulati prima del 1° gennaio 2018, la disciplina previgente dell'articolo 20 può consentire di considerare unitariamente negozi collegati e di tassare la causa concreta dell'operazione, anche oltre il contenuto formale del singolo atto.
• La modifica dell'articolo 20 introdotta dalla Legge di Bilancio 2018 non si applica retroattivamente: la data dell'atto è quindi decisiva per individuare i criteri di qualificazione e tassazione.
• Per gli atti successivi al 1° gennaio 2018, il collegamento tra negozi o gli elementi esterni all'atto non possono essere utilizzati, da soli, per la riqualificazione ai sensi dell'articolo 20; l'Amministrazione deve eventualmente contestare l'abuso del diritto ai sensi dell'articolo 10-bis della Legge n. 212/2000.
• Nelle operazioni societarie con conferimenti, mutui e accolli, la qualificazione fiscale può dipendere dalla funzione economica complessiva dell'operazione e non dalla denominazione formale attribuita dalle parti.
• La presenza di valide ragioni economiche non esclude automaticamente una diversa qualificazione fiscale secondo la disciplina applicabile ratione temporis, soprattutto quando la struttura negoziale produce un effetto sostanziale equivalente a una cessione.
• Il giudice tributario può attribuire una diversa qualificazione giuridica ai fatti esaminati, purché rimanga nei limiti della fattispecie e delle pretese effettivamente dedotte.