Risoluzione n. 356 del 8/08/2008

Trattamento fiscale delle borse di studio a cittadini stranieri in forza di accordi internazionali

La risoluzione esamina il regime fiscale, ai fini IRPEF e IRAP, delle somme corrisposte a cittadini stranieri nell’ambito di protocolli esecutivi relativi ad accordi culturali bilaterali stipulati dall’Italia con alcuni Paesi europei. Il caso riguarda assistenti di lingua straniera impiegati per programmi di scambio finalizzati alla diffusione delle lingue e culture e alla formazione dei futuri docenti.

Fattispecie esaminata

Il Ministero corrisponde mensilmente borse di studio a cittadini stranieri, in particolare a laureandi o laureati in lingua e letteratura italiana, in esecuzione di accordi con Francia, Regno Unito, Irlanda, Belgio, Germania, Austria e Spagna. Gli assistenti:

• svolgono attività di assistenza ai docenti titolari per 12 ore settimanali;
• dedicano la maggior parte del tempo allo studio della lingua italiana;
• frequentano corsi presso università italiane riconosciute dalle università di appartenenza.

Il Ministero chiede se tali somme debbano essere assoggettate a IRPEF e IRAP.

Tesi del contribuente

L’istante ritiene che le somme, pari a circa 700 euro mensili per un massimo di 8 mesi, siano assimilabili a borse di studio perché:

• l’attività svolta non configura un rapporto di lavoro;
• non vi è vincolo di subordinazione;
• la finalità è il perfezionamento della conoscenza della lingua e cultura italiana.

Per tale motivo, il Ministero sostiene che le somme rientrino nell’art. 3, comma 3, lett. d-ter) del TUIR, introdotto dalla legge n. 296 del 27 dicembre 2006.

Valutazione dell’Agenzia delle Entrate sul concetto di borsa di studio

L’Agenzia richiama la circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997, secondo cui per borsa di studio si intendono le erogazioni attribuite a soggetti, anche non studenti, per sostenere attività di studio, ricerca scientifica o specializzazione.

Nel caso concreto, le somme sono corrisposte per sostenere lo studio della lingua e letteratura italiana; pertanto, anche se destinate a stranieri già laureati, sono assimilabili a borse di studio.

Rilevanza delle convenzioni contro le doppie imposizioni

L’Agenzia osserva che le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate con i Paesi indicati prevedono l’imposizione esclusiva nello Stato di residenza per le somme percepite da studenti e apprendisti nello Stato della fonte, a condizione che:

• il percettore sia residente nell’altro Stato contraente, o lo sia stato prima del trasferimento per studio o formazione professionale;
• le somme servano a coprire spese di mantenimento, istruzione o formazione professionale;
• le somme provengano da fonti situate fuori dallo Stato in cui il soggetto soggiorna per studio o formazione.

Richiamando la risoluzione n. 59 del 7 maggio 2001, l’Agenzia precisa che la condizione relativa alla provenienza estera è soddisfatta solo se i fondi sono messi a disposizione da enti o soggetti non residenti nello Stato ospitante, anche se materialmente pagati da un residente.

Nel caso in esame tale condizione non ricorre, perché le borse sono finanziate principalmente dal Ministero italiano ed erogate dalla scuola di assegnazione, con una modesta integrazione a carico delle istituzioni scolastiche. Di conseguenza, le somme sono imponibili anche in Italia secondo la disciplina convenzionale.

Applicazione dell’art. 3, comma 3, lett. d-ter) del TUIR

La risoluzione rileva però che l’art. 3, comma 3, lett. d-ter) del TUIR esclude comunque dalla base imponibile le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi e intese internazionali.

L’Agenzia interpreta la norma nel senso che:

• la concessione delle borse deve discendere da una espressa volontà governativa;
• le borse devono essere finanziate, direttamente o indirettamente, da ministeri o altri organi del Governo italiano;
• non è decisivo che l’erogazione materiale avvenga tramite altri soggetti, purché agiscano su disposizione e per conto di un organo governativo.

Alla luce di ciò, le borse di studio in questione beneficiano del regime di esclusione dall’IRPEF anche per la quota parte a carico delle istituzioni scolastiche assegnatarie.

Trattamento ai fini IRAP

Per l’IRAP, la risoluzione richiama l’art. 10-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997, relativo alle amministrazioni pubbliche di cui all’art. 3, comma 1, lett. e-bis), che esclude dalla base imponibile le somme di cui all’art. 50, comma 1, del TUIR esenti da IRPEF e, in ogni caso, le borse di studio e altri interventi di sostegno erogati da regioni, province autonome, organismi regionali per il diritto allo studio universitario e università ai sensi della legge n. 390 del 2 dicembre 1991.

Poiché le somme in esame sono assimilabili a borse di studio non imponibili ai fini IRPEF, esse devono essere considerate irrilevanti anche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP del Ministero.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che:

• le somme corrisposte ai cittadini stranieri nell’ambito degli accordi culturali sono assimilabili a borse di studio;
• sono escluse dall’imponibile IRPEF ai sensi dell’art. 3, comma 3, lett. d-ter) del TUIR;
• sono altresì irrilevanti ai fini IRAP per il Ministero;
• le Direzioni regionali devono vigilare sulla corretta applicazione dei principi espressi.