Cassazione Civile, Sentenza n. 7273/2022 del 04/03/2022

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IRAP anno 2007 con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva negato la deduzione del c.d. cuneo fiscale (art. 11 d.lgs. 446/1997) sostenendo che l'attività della contribuente fosse svolta in regime di "concessione e a tariffa" (esclusione dal beneficio). I rapporti valutati riguardano: a) contratti per la gestione del servizio urbano di Roma (con Tevere TPL/ATAC) e b) contratti per linee interregionali con la Regione Lazio. L'Agenzia impugnava la parte della sentenza di merito che aveva rigettato l'accertamento sugli svolgimenti urbani; la contribuente ha proposto ricorso incidentale contro la parte favorevole all'Ufficio sui servizi interregionali.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell'Agenzia (cioè non ha cassato la decisione della CTR nella parte che aveva confermato l'accoglimento del ricorso della contribuente per i servizi urbani). Ha però accolto i primi tre motivi del ricorso incidentale proposto dalla contribuente con riguardo ai contratti interregionali, censurando la CTR per aver qualificato tali rapporti come 'concessioni' basandosi principalmente su dati formali/letterali. La Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e ha rinviato alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio in diversa composizione per nuovi accertamenti (anche sulle spese). In sintesi: soccombenza dell'Agenzia nella parte principale; parziale accoglimento del ricorso incidentale della contribuente e rinvio per ulteriore istruttoria.

Norme richiamate

• art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. 15 dicembre 1997 n. 446

  "esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini Irap, le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori..."

  La norma esclude la deduzione del cuneo fiscale per le imprese che operano in regime di concessione e a tariffa; l'esclusione opera solo se concorrono entrambi i requisiti: la natura concessoria e l'esistenza di una tariffa remunerativa.

• art. 19, d.lgs. 19 novembre 1997 n. 422

  Disciplina del trasporto pubblico locale: impone la stipulazione di contratti di servizio che, secondo la giurisprudenza e la CTR, di regola rientrano nella categoria degli appalti di servizi, con conseguente presunzione favorevole alla qualificazione come appalto salvo prova contraria a carico dell'impresa.

• art. 3, comma 1, lett. vv), d.lgs. 18 aprile 2016 n. 50 (Codice dei contratti pubblici)

  "“concessione di servizi” un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto... con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi;"

  Definizione normativa di concessione di servizi che evidenzia l'elemento caratterizzante: l'assunzione del rischio operativo da parte del concessionario e la remunerazione tramite il diritto di gestione (o tale diritto accompagnato da un prezzo).

• Decisione Commissione Europea C(2007) n. 4133 (12 ottobre 2007)

  "ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente alla misura... in ragione della neutralità dell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa."

  La Commissione ha ritenuto non costituire aiuto di Stato l'esclusione dalla deduzione per le public utilities in concessione e a tariffa, accettando la ratio di evitare sovracompensazioni derivanti da tariffe già determinate considerando l'onere fiscale.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. Cass. 11/08/2020 n. 16889; Cass. 12/12/2019 n. 32633; Cass. Sez. Un. 28/05/2020 n. 10080)

  La giurisprudenza stabilisce i criteri di distinzione tra concessione e appalto: prevale l'analisi economica (traslazione dell'alea/rischio di gestione e modalità di remunerazione) rispetto alla mera denominazione formale del rapporto. Inoltre, per l'esclusione IRAP è richiesto che la tariffa sia remunerativa.

• art. 1362 cod. civ. (richiamato)

  Riferimento al principio di interpretazione negoziale (atto contrattuale e volontà delle parti) utilizzato dall'Ufficio per contestare la qualificazione dei contratti; la Corte tuttavia privilegia l'analisi sostanziale degli effetti economici e del rischio.

Massime di principio

• Per escludere la deduzione IRAP (c.d. cuneo) devono concorrere entrambi i requisiti: rapporto qualificabile come concessione e presenza di una tariffa effettivamente remunerativa (capace di generare profitto).
• La qualificazione concessione vs appalto si basa sulla sostanza economica: è concessione se il prestatore assume il rischio operativo e la remunerazione è assicurata dalla tariffa riscossa dall'utenza; è appalto se il corrispettivo è erogato dalla pubblica amministrazione (canone/contributo) e l'operatore non sopporta il rischio dei proventi da utenza.
• La mera denominazione formale del contratto (o richiamo a precedenti atti di 'concessione') non è sufficiente: il giudice deve accertare in fatto la reale ripartizione del rischio e le modalità di remunerazione.
• Nel settore del trasporto pubblico locale vige presunzione di appalto quando la normativa (es. d.lgs. 422/1997) impone contratti di servizio; l'onere di provare l'anomalia rispetto al modello legale grava sull'impresa.
• Per difendersi efficacemente in simili contenziosi è necessario documentare contrattualmente e contabilmente: clausole di remunerazione, meccanismi di adeguamento del corrispettivo, chi incassa i ricavi tariffari, l'esistenza di oneri o garanzie a carico della P.A., e ogni previsione che dimostri l'assunzione o meno del rischio economico da parte dell'operatore.
• Se la remunerazione è forfettaria (es. compenso basato su chilometri) e i ricavi dei biglietti spettano all'ente pubblico, il rapporto tende a qualificarsi come appalto e la deduzione IRAP è applicabile.