Cassazione Civile, Sentenza n. 6593/2021 del 10/03/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che aveva annullato la cartella esattoriale relativa a liquidazioni IRES, IRAP e IVA per il 2005: la contribuente aveva eccepito difetto di motivazione e violazione dell'art. 6 (termine di 30 giorni tra avviso e iscrizione a ruolo) dello Statuto del contribuente e aveva sostenuto di aver regolarizzato tramite dichiarazione integrativa e ravvedimento operoso. L'Agenzia censurava la decisione per avere ritenuto inesistente un obbligo normativo di conteggiare gli acconti anche sulla dichiarazione integrativa (ovvero di aver ravvisato un presunto 'vuoto normativo'), e contestava l'ammissibilità del ravvedimento parziale in presenza di versamenti incompleti; sosteneva altresì che per il periodo d'imposta 2005 l'IRAP non era assoggettata al ravvedimento operoso per specifica disciplina transitoria.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale proposto da Nokia. Ha invece accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate con riferimento al primo e al terzo motivo, annullando la sentenza impugnata su quei punti (riconoscendo che gli acconti devono tenere conto anche della dichiarazione integrativa e che, per il periodo 2005, l'IRAP non poteva beneficiare del ravvedimento operoso in forza della disciplina transitoria). Quanto al secondo motivo (ravvedimento parziale per versamenti carenti), la Corte ha ritenuto che la sentenza di merito debba essere annullata anche perché la materia è stata successivamente disciplinata dall'art. 13-bis del D.Lgs. n. 472/1997 (introdotto dal D.L. 34/2019 conv. L. 58/2019) che ha efficacia interpretativa e retroattiva; pertanto ha rinviato la questione ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale per gli accertamenti di fatto e la decisione alla luce della nuova disciplina e del più favorevole trattamento sanzionatorio. Sussidiariamente, la Corte ha respinto le eccezioni processuali dell'intimata relative a improcedibilità e inammissibilità del ricorso principale.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13 (ravvedimento operoso)

  La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata ... Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione ... Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.

  La Corte interpreta l'art. 13 nella formulazione all'epoca vigente come richiedente l'integrale pagamento degli importi, sanzioni ridotte e interessi per il perfezionamento del ravvedimento; il versamento incompleto non perfezionava il ravvedimento prima della novella

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 13-bis (introdotto dal D.L. n. 34/2019 conv. L. n. 58/2019)

  L'articolo 13 si interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell'istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti ... Nel caso di versamento tardivo dell'imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti ...

  La Corte riconosce che si tratta di una interpretazione autentica con efficacia retroattiva che ammette il ravvedimento parziale; perciò la decisione di merito deve essere riesaminata alla luce di questa disposizione nei casi in cui sia rilevante

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 6, comma 5 e art. 10, comma 3

  La Corte richiama che lo Statuto fissa princìpi-guida e obblighi per l'Amministrazione ma non ha rango superiore alla legge; non può essere usato per disapplicare norme tributarie che prevedono obblighi di pagamento o sanzioni

• Legge 23 marzo 1977, art. 1

  Nella motivazione della Corte tale norma è stata interpretata (in combinato con art. 13 D.Lgs. 472/1997) nel senso che gli acconti per l'anno successivo devono tener conto anche degli aumenti risultanti dalla dichiarazione integrativa

• D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 3 (convertito dalla L. n. 156/2005) - disciplina transitoria IRAP

  "In caso di violazione ... relativa al periodo di imposta precedente ... non si applicano le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni previste dall'articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997"

  Per il periodo d'imposta 2005 la norma impediva l'applicazione del ravvedimento operoso in materia di IRAP; la Corte ha accolto la censura dell'Agenzia su questo punto

• Codice di procedura civile, art. 369

  La Corte ha precisato che il deposito della copia autentica della sentenza nei termini è requisito di procedura richiesto, ma la mancata produzione della relata può essere sanata se la notifica è comunque comprovata o la copia è nella disponibilità del giudice; l'eccezione di improcedibilità è stata respinta

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 38, comma 2

  Norma processuale tributaria che disciplina l'onere di deposito dell'originale o copia autentica della sentenza notificata; la Corte l'ha coordinata con l'art. 369 c.p.c. per escludere l'improcedibilità quando la relata è acquisibile dal fascicolo o dalla controparte

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3 (principio del favor rei)

  La Corte ricorda il principio per l'applicazione, anche d'ufficio, della normativa sanzionatoria più favorevole sopravvenuta, compatibilmente con i limiti giurisprudenziali sul 'favor rei' in sede di legittimità

Massime di principio

• Una dichiarazione integrativa incide sul calcolo degli acconti: gli acconti per l'anno successivo devono essere calcolati anche sulla base degli importi risultanti dalla dichiarazione integrativa.
• Il ravvedimento operoso, nella formulazione vigente prima della novella (art. 13 D.Lgs. 472/1997), si perfeziona solo con il pagamento integrale delle somme dovute (tributo, sanzione ridotta e interessi): versamenti incompleti non perfezionavano il ravvedimento.
• La successiva introduzione dell'art. 13-bis (D.L. 34/2019 conv. L. 58/2019) ammette il ravvedimento parziale e può avere efficacia retroattiva; tuttavia la sua applicazione è fattuale e richiede verifica caso per caso, perciò in contenziosi aperti può rendersi necessario il rinvio per accertamenti.
• I principi dello Statuto del contribuente (buona fede, affidamento) non possono essere usati per disapplicare norme tributarie che prevedono obblighi di pagamento o sanzioni quando la legge è chiara: essi sono criteri interpretativi, non norme di rango superiore.
• Per l'IRAP, verificare le disposizioni transitorie: per alcuni periodi (quali il 2005) l'accesso al ravvedimento operoso poteva essere escluso dalla normativa transitoria (D.L. 106/2005), quindi occorre controllare la disciplina applicabile al periodo contestato.
• In sede processuale, curare la regolarità delle notificazioni e il deposito delle copie autentiche delle decisioni impugnate: molte eccezioni procedurali possono essere superate se la documentazione è acquisibile nel fascicolo o comprovata dalla controparte.