Circolare n. 19 del 31/10/2018

Gruppo IVA: chiarimenti interpretativi e regole operative

La circolare n. 19/E del 31 ottobre 2018 fornisce un quadro sistematico della disciplina del Gruppo IVA introdotta nel Titolo V-bis del D.P.R. n. 633/1972, coordinandola con il D.M. 6 aprile 2018. L’obiettivo è chiarire requisiti di accesso, presupposti dei vincoli, procedimento di costituzione e di variazione del perimetro, effetti dell’opzione, adempimenti e responsabilità, con particolare attenzione ai profili applicativi più delicati per operatori professionali e imprese.

Quadro normativo e natura del regime

Il Gruppo IVA nasce in attuazione dell’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE, che consente agli Stati membri di considerare come un unico soggetto passivo persone giuridicamente indipendenti ma strettamente vincolate sul piano finanziario, economico e organizzativo. La disciplina italiana, introdotta dalla legge di bilancio 2017, si colloca in un’ottica di semplificazione e antiabuso, in coerenza con le linee guida della Commissione europea, con la giurisprudenza della Corte di Giustizia e con il principio di neutralità dell’IVA.

Il Gruppo IVA è configurato come un autonomo soggetto passivo, dotato di propria partita IVA e autonoma iscrizione al VIES. Il modello è facoltativo, ma opera secondo la logica "all in, all out": i soggetti che rispettano i requisiti partecipano tutti al Gruppo oppure non vi partecipano affatto. La disciplina non sostituisce la liquidazione IVA di gruppo ex articolo 73 del D.P.R. n. 633/1972, che resta istituto distinto.

Soggetti ammessi ed esclusi

Possono costituire un Gruppo IVA i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato che esercitano attività d’impresa, arte o professione e per i quali sussistano congiuntamente vincolo finanziario, economico e organizzativo. La circolare chiarisce che non possono partecipare:

• sedi e stabili organizzazioni situate all’estero;
• soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario;
• soggetti sottoposti a procedure concorsuali rilevanti;
• soggetti in liquidazione ordinaria.

Sono esclusi anche i soggetti privi di soggettività passiva IVA per le attività istituzionali, come gli enti non commerciali nell’esercizio di tali attività e gli enti pubblici per le funzioni esercitate come pubblica autorità. Non possono partecipare, inoltre, i consorzi di mera rilevanza interna e le holding pure o statiche, mentre sono ammesse le holding gestorie o miste, in quanto soggetti passivi che intervengono nella gestione dei partecipati o offrono servizi di comune interesse.

La soggettività passiva è quindi condizione necessaria ma non sufficiente: occorre anche che tutti i partecipanti siano stabiliti in Italia. Il regime si applica a tutti i settori dell’attività economica, anche se svolti mediante patrimoni separati; per questo possono aderire anche le SGR e le società di cartolarizzazione.

Vincolo finanziario

Il vincolo finanziario si fonda sul controllo di diritto ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1, c.c., cioè sulla disponibilità della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria. Il controllo può essere diretto o indiretto e rileva anche quando tutti i soggetti italiani siano controllati dal medesimo soggetto, purché questo sia residente in Italia o in un Paese con adeguato scambio di informazioni.

La circolare distingue i principali schemi di controllo:

• controllo a raggiera, con una capogruppo che controlla più società sorelle;
• controllo a catena;
• struttura ibrida con controllo diretto e indiretto combinati.

Viene inoltre chiarito che, se la capogruppo estera è una holding statica o di mero godimento, essa non entra nel Gruppo perché non è soggetto passivo IVA, ma resta comunque il riferimento per verificare la sussistenza del controllo sulle società italiane. Ne consegue che il Gruppo è composto dalle società controllate, anche se la holding che le controlla è esclusa dal perimetro soggettivo.

La stabile organizzazione italiana di un soggetto non stabilito nel territorio dello Stato deve essere inclusa nel Gruppo quando la casa madre estera soddisfa il requisito del controllo sulle società italiane. La circolare richiama esempi concreti per illustrare l’inclusione della stabile organizzazione e delle società italiane nella medesima compagine.

Periodo minimo di possesso delle partecipazioni

Il vincolo finanziario deve sussistere al momento dell’esercizio dell’opzione e, in linea generale, già dal 1° luglio dell’anno precedente a quello in cui l’opzione produce effetti. Se l’opzione è presentata entro il 30 settembre, con effetto dal 1° gennaio successivo, il possesso del vincolo va dimostrato dal 1° luglio precedente. Se l’opzione è esercitata dal 1° ottobre al 31 dicembre, con effetto dal secondo anno successivo, la prova del vincolo decorre dal momento dell’opzione.

Questa condizione temporale risponde a finalità antielusive, per evitare che si formino Gruppi basati su legami occasionali o temporanei.

Vincolo economico

Il vincolo economico sussiste quando ricorre almeno una delle seguenti situazioni:

• svolgimento di un’attività principale dello stesso genere;
• svolgimento di attività complementari o interdipendenti;
• svolgimento di attività che avvantaggiano pienamente o sostanzialmente uno o più membri.

La circolare interpreta l’"attività principale" in senso qualitativo, non meramente quantitativo: rileva l’attività caratteristica del soggetto, non il solo volume d’affari. Per l’"attività dello stesso genere" si guarda alla tipologia economico-professionale e non soltanto ai codici ATECO, che sono un indizio utile ma non esclusivo.

Sono richiamati esempi di attività dello stesso tipo anche in settori diversi, attività complementari come la produzione di componenti destinati a prodotti finiti di un altro soggetto, e attività interdipendenti come l’assistenza post vendita. Rilevano anche i contratti di distribuzione, concessione di vendita e franchising, quando esprimono una integrazione economica tra i partecipanti.

La categoria residuale delle attività che avvantaggiano sostanzialmente uno o più membri copre le ipotesi in cui un partecipante svolge attività di supporto o ausilio generico agli altri, come servizi amministrativi o gestione del personale. In tutti i casi il vincolo economico richiede un impatto significativo dell’attività di un membro su quella di un altro e il perseguimento di un comune obiettivo economico.

La circolare precisa, infine, che il vincolo economico può essere presunto esistente quando ricorra il vincolo finanziario, salvo prova contraria.

Vincolo organizzativo

Il vincolo organizzativo è individuato nel coordinamento, in via di diritto o di fatto, tra gli organi decisionali dei soggetti, anche quando il coordinamento sia esercitato da un soggetto terzo. Il concetto di coordinamento si concretizza nella definizione unitaria delle politiche economiche, delle strategie e delle linee essenziali dell’attività, tale da imprimere un indirizzo comune e una gestione unitaria al complesso dei soggetti.

Il coordinamento può derivare dal controllo di diritto oppure da vincoli contrattuali come agenzia, commissione, concessione e affiliazione commerciale. Anche qui opera la presunzione di esistenza quando vi sia il vincolo finanziario, salvo prova contraria.

Presunzioni e interpello probatorio

La presenza del vincolo finanziario fa presumere anche i vincoli economico e organizzativo. Tale presunzione può essere superata mediante interpello probatorio presentato all’Agenzia delle entrate dal rappresentante del Gruppo e dal soggetto interessato. L’interpello può essere utilizzato sia per dimostrare l’insussistenza di un vincolo presunto, sia per provare la sussistenza del vincolo economico nei casi in cui esso sia presunto mancante, ad esempio nelle acquisizioni derivanti da operazioni di recupero crediti o conversione di crediti in azioni.

L’istanza può essere presentata anche prima dell’opzione di costituzione del Gruppo, e la risposta deve essere resa entro 120 giorni. La circolare ammette anche istanze plurime per escludere o includere più soggetti, purché sottoscritte dal rappresentante e da tutti i membri interessati.

Costituzione del Gruppo e opzioni collegate

Il Gruppo si costituisce con dichiarazione telematica del rappresentante, redatta secondo il modello approvato dall’Agenzia delle entrate, e sottoscritta da tutti i partecipanti. La dichiarazione deve indicare denominazione del Gruppo, dati del rappresentante e dei partecipanti, attestazione dei vincoli, attività svolte ed elezione di domicilio presso il rappresentante per la notifica degli atti.

La dichiarazione produce effetti:

• dal 1° gennaio dell’anno successivo, se presentata dal 1° gennaio al 30 settembre;
• dal 1° gennaio del secondo anno successivo, se presentata dal 1° ottobre al 31 dicembre.

In prima applicazione, per l’avvio dal 2019, il termine era fissato al 15 novembre 2018. L’opzione non può essere effettuata per comportamento concludente. La durata minima è di tre anni e il rinnovo è automatico, salvo revoca.

La dichiarazione può contenere anche le opzioni per:

• la separazione delle attività ex articolo 36, terzo comma;
• la dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti ex articolo 36-bis.

Tali opzioni, se non inserite inizialmente, possono essere integrate entro il 31 dicembre precedente l’effettiva operatività del Gruppo; dopo il primo anno di operatività, si applicano le regole ordinarie sul comportamento concludente.

Modifiche del perimetro e cessazione del Gruppo

Il perimetro soggettivo può mutare nel tempo. L’ingresso di nuovi soggetti è possibile quando, successivamente all’opzione, si instaurino i vincoli richiesti: in tal caso la partecipazione decorre dall’anno successivo a quello in cui i vincoli si sono instaurati. L’esclusione avviene per il venir meno del vincolo finanziario, per il venir meno del vincolo economico o organizzativo riconosciuto in via probatoria, nonché per sequestro, procedure concorsuali o liquidazione ordinaria.

Le inclusioni si comunicano entro 90 giorni dall’instaurazione dei vincoli; le esclusioni entro 30 giorni dall’evento. Ogni altra variazione, come la sostituzione del rappresentante, va formalizzata con le stesse modalità telematiche.

Il Gruppo si scioglie anche per revoca, che però non è efficace prima del decorso del triennio minimo. La revoca deve essere sottoscritta dal rappresentante e dai partecipanti e non può essere tacita. Se viene rilevata una violazione del principio all in, all out, il Gruppo non cessa automaticamente se il soggetto mancante viene successivamente incluso mediante opzione; in caso contrario, il Gruppo cessa e l’Amministrazione recupera l’eventuale vantaggio fiscale indebito.

Effetti dell’opzione: diritti, obblighi e soggettività

Con la nascita del Gruppo IVA i partecipanti perdono la soggettività IVA individuale e tutti i diritti e obblighi IVA, per le operazioni rilevanti dalla data di efficacia dell’opzione, fanno capo al Gruppo. Restano ai singoli soggetti le operazioni anteriori all’ingresso e quelle successive alla cessazione.

La distinzione temporale è ancorata:

• per le operazioni attive, al momento di esigibilità dell’IVA;
• per le operazioni passive, al momento in cui il diritto alla detrazione è esercitabile.

La circolare richiama il principio, già chiarito in altra prassi, secondo cui il diritto alla detrazione richiede sia l’esigibilità dell’imposta sia il possesso di valida fattura. Ciò assume rilievo soprattutto nelle operazioni a cavallo tra esercizio dell’opzione e decorrenza del Gruppo.

Il Gruppo deve inoltre iscriversi al VIES se effettua operazioni intracomunitarie. I partecipanti eventualmente già iscritti sono automaticamente esclusi dall’elenco e, alla cessazione del Gruppo, dovranno reiscriversi se intendono proseguire tali operazioni.

Operazioni interne e operazioni con l’esterno

Le operazioni tra partecipanti al medesimo Gruppo non sono considerate cessioni di beni o prestazioni di servizi ai fini IVA. Di conseguenza, non vi è imponibilità né obbligo di fattura IVA, annotazione nei registri IVA o indicazione in dichiarazione annuale. Restano però gli obblighi di rilevazione contabile secondo il D.P.R. n. 600/1973, oppure, per i soggetti in contabilità semplificata, mediante documentazione cronologicamente ordinata.

Sono invece considerate effettuate dal Gruppo, e non dal singolo partecipante, le operazioni verso soggetti esterni e quelle ricevute da terzi. Il principio vale anche per importazioni, esportazioni e operazioni intracomunitarie. Le somme eventualmente regolamentate tra partecipanti per compensare vantaggi o svantaggi fiscali interni non rilevano ai fini IVA.

Eccedenze creditorie pregresse e plafond

L’eccedenza di IVA detraibile maturata nell’anno precedente al primo anno di partecipazione non si trasferisce automaticamente al Gruppo. Essa resta nella disponibilità del partecipante, che può chiederne il rimborso anche senza le condizioni ordinarie dell’articolo 30 o compensarla orizzontalmente ex articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997.

Fa eccezione la parte di credito capiente nei versamenti IVA effettuati nell’anno precedente, che può essere trasferita al Gruppo. La circolare fornisce un esempio numerico per evidenziare come il credito trasferibile sia limitato all’ammontare dei versamenti effettuati, mentre il residuo resta al partecipante.

Il Gruppo può utilizzare il plafond maturato dai partecipanti per operare in sospensione d’imposta come esportatore abituale già dal primo anno di efficacia. La dichiarazione d’intento può essere trasmessa dal rappresentante oppure, in alternativa, dai singoli partecipanti, indicando il numero di partita IVA del Gruppo.

Rapporti tra casa madre e stabile organizzazione

Le operazioni tra casa madre e stabile organizzazione assumono rilevanza IVA quando una delle due aderisce a un Gruppo IVA, in conformità ai principi elaborati dalla Corte di Giustizia nel caso Skandia. La circolare recepisce l’idea che l’adesione al Gruppo recida il legame di unitarietà soggettiva tra casa madre e branch, facendo emergere operazioni imponibili tra soggetti da considerare esterni ai fini del regime.

La disciplina, introdotta dalla legge di bilancio 2018, si applica alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2018. La base imponibile è determinata ai sensi dell’articolo 13 del D.P.R. n. 633, quindi in base ai corrispettivi o, nei casi previsti, al valore normale.

Rettifiche della detrazione

La costituzione del Gruppo può richiedere rettifiche della detrazione ex articolo 19-bis2, con effetti analoghi a quelli di una fusione. La circolare spiega che occorre verificare, per ciascun bene o servizio, se il passaggio alla soggettività collettiva abbia modificato la destinazione o il regime di detrazione rispetto alla situazione precedente.

Le rettifiche possono riguardare:

• beni non ammortizzabili e servizi non ancora utilizzati;
• beni ammortizzabili, entro il quinquennio o il decennio di tutela fiscale;
• mutamenti di attività o di pro-rata generale.

In caso di attribuzione di beni e servizi a una diversa attività separata del Gruppo, il mutamento di destinazione può integrare una rettifica della detrazione. I chiarimenti valgono anche specularmente in caso di cessazione del Gruppo.

Separazione delle attività ex articolo 36, terzo comma

Il Gruppo può optare per la separazione delle attività, applicando all’unico soggetto passivo collettivo le stesse regole previste per i soggetti individuali. La circolare approfondisce ampiamente il tema, precisando che la separazione è ammissibile quando esistano attività effettivamente distinte e obiettivamente autonome, anche se classificate nello stesso codice ATECO, purché la distinzione consenta di evitare l’effetto sfavorevole del pro-rata generale.

La scelta può essere costruita in modi diversi:

• aggregando in un’unica attività separata le stesse attività svolte da più entità del Gruppo;
• mantenendo una separazione che rifletta l’articolazione operativa delle singole entità.

La circolare fornisce diversi esempi in cui una medesima attività può essere separata in tutto o in parte, anche con riferimento a una sola delle entità che la svolgono. È inoltre chiarito che, per i passaggi interni tra attività separate, la rilevanza IVA sorge solo se il bene o servizio è trasferito verso un’attività con diritto alla detrazione inferiore rispetto a quella di provenienza. Se invece il livello di detrazione è identico, il passaggio non è imponibile, in coerenza con la direttiva IVA e con il principio di neutralità.

Per i beni e servizi promiscui, la detrazione è ammessa nei limiti della quota imputabile a ciascuna attività separata; in mancanza di criteri oggettivi, può essere utilizzato il rapporto tra volumi d’affari. Nel Gruppo, se la separazione riflette le attività già esistenti prima della costituzione, possono essere mantenuti gli stessi criteri di imputazione, purché oggettivi.

Dispensa ex articolo 36-bis

La dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione per le operazioni esenti può essere esercitata anche con riferimento a un’attività separata ai sensi dell’articolo 36, terzo comma. La dispensa si limita però alle operazioni esenti dell’attività per la quale è stata scelta e non si estende automaticamente ad altre attività esenti dello stesso soggetto non oggetto di separazione.

Se il Gruppo adotta questa opzione, si applicano le medesime regole previste per i soggetti individuali. La scelta può incidere sulla rettifica della detrazione quando, rispetto alla situazione precedente del partecipante, l’attività esente passi da un regime senza dispensa a uno con dispensa, o viceversa.

Adempimenti, liquidazioni, compensazioni e rimborsi

Gli adempimenti documentali possono essere gestiti dal rappresentante del Gruppo oppure dai singoli partecipanti, anche con soluzioni miste. La liquidazione periodica e i versamenti sono invece di competenza esclusiva del rappresentante. Il Gruppo può utilizzare registri sezionali e deve presentare le comunicazioni periodiche dei dati delle fatture e delle liquidazioni, oltre alla dichiarazione annuale IVA.

Il divieto di compensazione è ribadito con forza: il debito IVA del Gruppo non può essere compensato con crediti dei partecipanti, né il credito del Gruppo con imposte e contributi dei singoli.

Per i rimborsi, il D.M. 6 aprile 2018 adatta le condizioni dell’articolo 38-bis alla struttura collettiva del Gruppo, richiedendo una dichiarazione sostitutiva che attesti la somma delle condizioni riferite ai singoli partecipanti e la regolarità contributiva e assicurativa di tutti i membri. Per richieste superiori a 30.000 euro, le condizioni di cui all’articolo 38-bis, comma 4, devono essere verificate in capo a ciascun partecipante.

Rappresentante di Gruppo e responsabilità solidale

Il rappresentante del Gruppo è individuato, di regola, nel soggetto che esercita il controllo finanziario sugli altri partecipanti; se tale soggetto non può assumere il ruolo, subentra il partecipante con il volume d’affari o ricavi più elevato nell’anno precedente. Il rappresentante è responsabile dell’adempimento degli obblighi connessi all’opzione, mentre gli altri partecipanti rispondono in solido con lui per imposta, interessi e sanzioni derivanti dalle attività di liquidazione e controllo.

La sostituzione del rappresentante va comunicata entro 30 giorni con il modello approvato dall’Agenzia. La solidarietà è giustificata dall’unicità del soggetto passivo costituito dal Gruppo.

SGR e fondi immobiliari

La circolare dedica un passaggio specifico alle SGR, chiarendo che il regime del Gruppo IVA è compatibile con la disciplina speciale dei fondi immobiliari. Quando una SGR partecipa a un Gruppo IVA, per le operazioni relative ai fondi il soggetto passivo IVA è il Gruppo e non la SGR individualmente considerata; l’IVA è determinata e liquidata separatamente per ciascun fondo, mentre il versamento avviene cumulativamente a cura del rappresentante del Gruppo.

Le SGR devono fatturare usando la partita IVA del Gruppo, unitamente al proprio codice fiscale e ai dati identificativi del fondo. Se le operazioni avvengono verso un altro membro del Gruppo, sono irrilevanti ai fini IVA secondo le regole generali sulle operazioni infragruppo.

La circolare sottolinea, infine, che la solidarietà tra partecipanti non può compromettere la separazione patrimoniale dei fondi, salvo gli obblighi d’imposta a essi specificamente riferibili.