Sentenza del 09/11/2018 n. 28661 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR del Piemonte che aveva accolto l’appello della società contro accertamenti IRES, IRAP e IVA relativi agli anni 2004 e 2005. Le contestazioni riguardavano: la deduzione di interessi passivi su un finanziamento infragruppo a tassi ritenuti superiori a quelli di mercato; la deduzione integrale di costi pluriennali per lavori realizzati in una cava; maggiori ricavi presunti sulla base di differenze inventariali; e la detrazione IVA relativa a premi di fine anno riconosciuti ai clienti. L’Agenzia ha dedotto, principalmente, vizi di motivazione e violazione delle regole sulle presunzioni di cessione delle merci mancanti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, relativo alla motivazione insufficiente sul mercato di riferimento per determinare il valore normale degli interessi del finanziamento infragruppo, poiché la CTR non aveva esaminato adeguatamente l’argomento secondo cui le somme provenivano dalla società lussemburghese Clay Tiles Financing e non da risorse proprie della società francese. Ha inoltre accolto il quinto motivo sulle differenze inventariali: accertata la mancanza di merci rispetto alle scritture contabili, opera la presunzione legale di cessione non contabilizzata e spetta al contribuente fornire la prova contraria secondo le modalità previste dalla legge. Il quarto e il settimo motivo sono stati dichiarati inammissibili, mentre il secondo, il terzo e il sesto sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 7

  La norma disciplina il valore normale nelle operazioni tra imprese appartenenti allo stesso gruppo. Per gli interessi di un finanziamento infragruppo occorre individuare correttamente il mercato di riferimento e verificare se il tasso applicato sia conforme a condizioni di mercato.

• D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, artt. 1, 2 e 4

  "in caso di differenze inventariali [...] operano le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta"

  La mancata presenza nei luoghi dell’attività di beni risultanti dalle scritture di magazzino consente di presumere una cessione non contabilizzata. Si tratta di una presunzione legale cosiddetta mista, che il contribuente può superare soltanto fornendo la prova contraria con le modalità previste dalla normativa.

• Codice civile, artt. 2697 e 2729

  Le regole generali sull’onere della prova e sulle presunzioni devono essere coordinate con la presunzione legale speciale prevista dal D.P.R. n. 441 del 1997. Una volta verificata la differenza inventariale, l’onere di dimostrare una causa diversa dalla vendita non contabilizzata grava sul contribuente.

• Principio contabile n. 16

  La qualificazione contabile delle spese per lavori realizzati nella cava come costi ordinari di esercizio, anziché costi di manutenzione straordinaria o incrementativi, costituisce una valutazione di merito, non censurabile in cassazione se adeguatamente e logicamente motivata.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26, comma 2

  La qualificazione dei premi riconosciuti ai clienti incide sulla possibilità di rettificare o detrarre l’IVA. La censura dell’Agenzia, però, è stata ritenuta inammissibile perché prospettata come vizio di motivazione invece che come violazione o falsa applicazione di legge.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 5

  Il n. 3 riguarda la violazione o falsa applicazione di norme di diritto, mentre il n. 5 riguarda il vizio di motivazione nei limiti consentiti. La Corte ha precisato che una contestazione sulla corretta qualificazione giuridica di un fatto deve essere proposta ai sensi del n. 3 e non del n. 5.

Massime di principio

• Nei finanziamenti infragruppo, la verifica del tasso di mercato richiede di individuare concretamente l’origine delle risorse, il ruolo effettivo delle società coinvolte, le garanzie prestate, il rischio dell’operazione e il mercato geografico e finanziario pertinente. Non è sufficiente considerare soltanto il contratto formalmente stipulato tra controllante e controllata.
• Quando emergono differenze tra le merci risultanti dalle scritture e quelle effettivamente presenti in magazzino, l’Amministrazione finanziaria non deve necessariamente dimostrare l’esistenza di una contabilità parallela o di una specifica vendita in nero. Spetta al contribuente dimostrare, con documentazione conforme alle regole speciali, che l’ammanco dipende da cause diverse da cessioni non contabilizzate.
• Le valutazioni tecniche e contabili sulla natura ordinaria o straordinaria di una spesa appartengono normalmente al giudice di merito. In cassazione possono essere contestate solo se la motivazione è assente, apparente, contraddittoria o manifestamente illogica.
• Nel ricorso per cassazione è essenziale distinguere tra errore nell’applicazione della legge e insufficienza della motivazione. La qualificazione giuridica di un fatto deve essere denunciata come violazione di legge, non semplicemente come vizio motivazionale.
• L’accoglimento anche di un solo motivo può comportare la cassazione parziale della sentenza e il rinvio al giudice di merito, che dovrà riesaminare i punti indicati dalla Corte applicando i principi di diritto stabiliti.