Cassazione Civile, Sentenza n. 14972/2024 del 28/05/2024

Esito

La controversia

Disputa sulla deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dei canoni di affitto di un ramo d'azienda pagati a una società collegata; l'Agenzia contestava la natura elusiva del contratto per mancanza di valide ragioni economiche, stretti vincoli di parentela tra le compagini sociali e anomalie nei pagamenti e nella fatturazione. In Cassazione la contribuente ha proposto tre censure: (1) erroneo riparto dell'onere della prova con inversione dell'onus probandi e violazione dell'art. 2697 c.c. connessa alle norme tributarie; (2) violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale e dell'obbligo dell'Amministrazione di valutare compiutamente le osservazioni (statuto del contribuente e norme costituzionali/UE); (3) applicazione illegittima del regime sanzionatorio allorquando, in corso di giudizio, è intervenuta una novella (D.Lgs. n.158/2015) che ha ridotto l'entità minima delle sanzioni, invocando l'applicazione del jus superveniens e del principio favor rei.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi due motivi ritenendo corretta la valutazione della CTR circa l'assenza di valide ragioni economiche e l'ammissibilità dell'avviso di accertamento pur senza motivazione puntuale su ogni osservazione procedimentale. Ha invece accolto il terzo motivo: ha ritenuto applicabile, in virtù del principio del favor rei e della non definitività della parte sanzionatoria, il regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n.158/2015. Per tali ragioni la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai profili sanzionatori e ha rinviato la causa alla Commissione regionale (Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Puglia) per un nuovo esame delle sanzioni e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Riferito al riparto dell'onere della prova: la Corte ha ritenuto che, una volta che l'Amministrazione ha formulato contestazioni circostanziate (assenza di valide ragioni economiche, aggiramento di norme, risparmio fiscale), permane l'onere del contribuente di dimostrare valide ragioni economiche alternative; non operava quindi l'inversione completa dell'onus probandi invocata dalla contribuente.

• art. 10-bis Statuto del contribuente (L. n. 212/2000)

  Richiamato nei profili relativi al divieto dell'abuso del diritto e alla valutazione delle ragioni economiche; la Corte ha collocato l'onere probatorio delle valide ragioni economiche in capo al contribuente nel contesto dell'accertamento tributario di operazioni sospette.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  Riferito agli obblighi di documentazione e agli obblighi procedimentali relativi alle memorie del contribuente: la Corte ha ritenuto che l'Ufficio abbia adeguatamente considerato le osservazioni e che non sia richiesta un'esposizione puntuale nell'atto impositivo di ogni singola osservazione.

• art. 12 Statuto del contribuente (ultimo comma)

  Invocato sul punto del contraddittorio procedimentale; la Corte ha precisato che, sebbene l'Amministrazione debba valutare le osservazioni, non è obbligata a motivare espressamente nell'avviso la valutazione di ciascuna osservazione quando la reiezione è sostanzialmente adeguata.

• artt. 97 e 24 Costituzione

  Richiamati in connessione con il principio del giusto procedimento e del contraddittorio: la Corte ha ritenuto rispettati tali principi nella fase amministrativa e nel relativo avviso di accertamento.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea

  Richiamato dal ricorrente in tema di buon andamento amministrativo/contraddittorio; la Corte non ha ritenuto che la mancata esplicitazione puntuale delle osservazioni nell'avviso costituisca violazione della Carta.

• art. 1, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 (come modificato dal D.Lgs. n. 158/2015)

  Riferito al regime sanzionatorio per infedele dichiarazione: la Corte ha riconosciuto che le modifiche normative introdotte dal D.Lgs. n.158/2015 (riduzione, tra l'altro, del minimo edittale al 90%) costituiscono trattamento più favorevole applicabile retroattivamente se la parte sanzionatoria non è definitiva.

• art. 3 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472

  “Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato”.

  La Corte ha richiamato il principio di legalità sanzionatoria e l'effetto dell'entrata in vigore di norme successive: se la legge successiva è più favorevole, essa si applica salvo che il provvedimento sanzionatorio sia divenuto definitivo.

• art. 3 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 (terzo comma)

  “Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.

  La Corte ha utilizzato questo principio (favor rei) per applicare d'ufficio il nuovo regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n.158/2015, dato che la parte sanzionatoria non risultava definitiva.

• D.Lgs. n. 158/2015 (art. 15 e art. 32 richiamati)

  La novella ha ridotto il minimo edittale delle sanzioni (es. al 90% della maggiore imposta dovuta) e la Corte ha ritenuto applicabile retroattivamente, in virtù del principio favor rei e della non definitività del giudizio, il regime più favorevole introdotto da tale decreto.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione fiscale contesta l'elusività di un'operazione con accertamenti circostanziati (assenza di valide ragioni economiche, collegamenti personali, anomalie nei pagamenti/fatturazione), grava sul contribuente l'onere di dimostrare ragioni economiche serie e non meramente teoriche per escludere l'abuso del diritto.
• La mancata esplicita menzione o motivazione dettagliata, in ciascun punto, delle osservazioni del contribuente nell'avviso di accertamento non comporta di per sé nullità se emerge che l'Amministrazione ha comunque preso in considerazione le osservazioni e le ha ritenute insufficienti.
• Se, nel corso del giudizio (non ancora definitivo), interviene una norma che riduce le sanzioni (jus superveniens più favorevole), il giudice è tenuto ad applicare d'ufficio il regime più favorevole ai fini della determinazione delle sanzioni, anche senza specifica richiesta della parte.
• L'applicazione retroattiva del regime sanzionatorio più favorevole vale solo se la parte sanzionatoria del provvedimento non è definitiva; se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo, si estingue l'eventuale debito residuo ma non è ammessa ripetizione di quanto già pagato.
• Se si ritiene di contestare soltanto la misura sanzionatoria derivante da un accertamento divenuto non definitivo, è opportuno sollevare il profilo già in sede d'appello o, se sopravviene la novella durante il processo di merito, proporre ricorso per cassazione per ottenere l'applicazione del nuovo regime, avendo cura di documentare la non definitività del provvedimento.