Sentenza del 21/12/2018 n. 33223 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato gli avvisi di accertamento relativi agli anni d'imposta 2005, 2006 e 2007, emessi per omessa compilazione del quadro RW in relazione a un conto corrente intestato al dante causa presso HSBC Svizzera. Hanno contestato, tra l'altro, l'applicazione retroattiva del raddoppio dei termini di accertamento previsto dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2-bis, la carenza di motivazione degli avvisi, l'utilizzabilità dei dati provenienti dalla cosiddetta "Lista HSBC" o "fiche", asseritamente acquisiti illecitamente, e l'insufficienza della prova dell'evasione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi, stabilendo che il raddoppio dei termini previsto dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2-bis, non può essere applicato retroattivamente agli anni d'imposta 2005, 2006 e 2007. La norma, pur inserita in una disciplina procedimentale, produce effetti sostanziali perché introduce una presunzione legale di reddito sottratto a tassazione e trasferisce sul contribuente l'onere della prova contraria. Sono stati invece rigettati gli altri motivi: gli avvisi erano adeguatamente motivati per relationem al processo verbale di constatazione; i dati trasmessi dall'autorità francese tramite cooperazione internazionale erano utilizzabili nel procedimento tributario, anche se originariamente sottratti illecitamente da un dipendente della banca; inoltre, tali dati potevano fondare la pretesa fiscale, con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente. La sentenza regionale è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  Termini per la notifica degli avvisi di accertamento

  Il termine ordinario di decadenza non può essere raddoppiato, in applicazione del D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2-bis, per periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della nuova disciplina.

• D.L. n. 78 del 2009, art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter

  "gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ... si presumono costituiti, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione"; "i termini ... sono raddoppiati"

  Il comma 2 introduce una presunzione legale relativa di evasione per attività finanziarie non dichiarate detenute in Paesi a fiscalità privilegiata; i commi 2-bis e 2-ter prevedono il raddoppio dei termini. La Corte ha qualificato tali disposizioni come sostanziali, non applicabili retroattivamente.

• L. n. 212 del 2000, art. 3

  Principio di irretroattività delle disposizioni tributarie

  Le norme tributarie non hanno effetto retroattivo, salvo espressa previsione; il principio tutela certezza del diritto, affidamento e diritto di difesa.

• L. n. 167 del 1990, art. 4

  Obblighi di dichiarazione e monitoraggio fiscale delle attività detenute all'estero

  La mancata compilazione del quadro RW integra la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale relativi agli investimenti e alle attività finanziarie estere.

• Direttiva 77/799/CEE

  Reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte

  Le informazioni trasmesse da un'autorità fiscale estera possono essere utilizzate nel procedimento tributario nazionale e il contribuente può contestarne l'esattezza secondo le regole interne. Il loro valore probatorio deve essere valutato dal giudice nazionale.

• Art. 2697 c.c.

  Regola generale sull'onere della prova

  Una volta che l'Amministrazione dimostri, anche mediante dati bancari e presunzioni gravi e precise, l'esistenza di disponibilità estere non dichiarate, spetta al contribuente fornire una prova analitica contraria, riferita alle singole movimentazioni.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32

  Poteri istruttori e presunzioni derivanti dalle movimentazioni bancarie

  I dati risultanti dai conti correnti possono fondare l'accertamento; il contribuente deve dimostrare analiticamente che i versamenti e i prelievi non costituiscono operazioni fiscalmente rilevanti.

• Codice di procedura penale, artt. 191 e 240

  "le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate"; "non sono utilizzabili dati ed elementi rinvenuti nel contesto di documenti illegittimamente sottratti"

  Le regole di inutilizzabilità penale non si applicano automaticamente al processo tributario. In assenza di una specifica previsione tributaria o di violazione di diritti fondamentali, gli elementi acquisiti irregolarmente possono essere utilizzati come prove atipiche o presunzioni.

Massime di principio

• Una norma tributaria che introduce una presunzione legale di evasione e modifica l'onere della prova ha natura sostanziale, anche se collocata in una disciplina procedimentale; pertanto, salvo espressa previsione, non può applicarsi retroattivamente.
• Il raddoppio dei termini di accertamento previsto da una legge successiva non può essere utilizzato per periodi d'imposta anteriori quando la norma incide anche sulla posizione sostanziale e sul diritto di difesa del contribuente.
• Nel processo tributario, le informazioni bancarie estere ottenute tramite cooperazione internazionale possono essere utilizzate anche se la loro fonte originaria è stata acquisita illecitamente da un privato, purché non siano state ottenute dall'autorità pubblica mediante violazione di diritti fondamentali o di specifici divieti di legge.
• Il contribuente può contestare attendibilità, riferibilità e completezza dei dati esteri; tuttavia, quando l'Amministrazione dispone di dati bancari specifici e coerenti, il contribuente deve fornire una prova analitica e documentata per ciascuna movimentazione.
• Un avviso di accertamento può essere motivato per relationem mediante rinvio al processo verbale di constatazione, se il contribuente conosce o ha avuto accesso agli elementi richiamati e l'atto consente di comprendere chiaramente fatti e ragioni della pretesa.
• Nel ricorso per cassazione che contesta la motivazione di un avviso o di un verbale, è necessario trascrivere le parti rilevanti degli atti, altrimenti la censura può essere dichiarata inammissibile per difetto di autosufficienza.
• La cassazione con rinvio non determina automaticamente l'annullamento definitivo della pretesa fiscale: il giudice di rinvio dovrà riesaminare la controversia senza applicare retroattivamente il raddoppio dei termini e verificare le conseguenze sulla validità degli avvisi.