Sentenza del 10/12/2021 n. 39390 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate notificò al rag. B.A. un avviso di accertamento e un atto di contestazione e irrogazione di sanzioni per l'anno 2003, recuperando a tassazione (IRPEF e addizionale regionale) redditi da capitale per Euro 356.781,96 riconducibili a utili formalmente attribuiti alla società lussemburghese Caliorne S.A. interamente partecipata dal B., e irrogando una sanzione ai sensi del quadro RW (D.L. n.167/1990) pari a Euro 3.162.202,28 (15% della consistenza delle attività estere pari a Euro 21.081.348,53). Il contribuente impugnò gli atti davanti alla CTP di Milano che, riuniti i ricorsi, li accolse sul merito (nullità per difetto di motivazione, efficacia dello “scudo fiscale” per il 2009, decadenza dell'Ufficio, credibilità della qualificazione come finanziamento e mancanza di interposizione fittizia). La CTR Lombardia, richiamando integralmente le motivazioni della CTP, respinse l'appello dell'Agenzia. L'Agenzia ricorse per cassazione limitandosi a censurare alcune sole ragioni della decisione (principalmente la ritenuta non operatività della disciplina del "raddoppio dei termini"), mentre non impugnò altre rationes decidendi adottate per relationem dalla CTR.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell'Agenzia delle entrate perché la CTR, richiamando per relationem la sentenza di primo grado, si era pronunciata su molteplici rationes decidendi autonome e la ricorrente non le aveva tutte censurate in sede di impugnazione; pertanto si è formato giudicato interno sulle statuizioni non impugnate (tra cui varie pronunce di merito favorevoli al contribuente). Il ricorso è stato dichiarato inammissibile e l'Agenzia condannata al pagamento delle spese di giudizio in favore del controricorrente (liquidate in Euro 15.000,00 oltre 15% spese forfettarie, esborsi Euro 200,00 e accessori). Di conseguenza restano confermate le decisioni di merito che avevano annullato gli atti impositivi e le sanzioni.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3

  Norma richiamata dall'Agenzia in relazione alla disciplina del "raddoppio dei termini"; nella fattispecie di merito i giudici di merito avevano ritenuto la disciplina non operativa perché il reato contestato risultava già prescritto al momento della comunicazione di reato.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20

  Disciplina sul termine di decadenza per l'irrogazione delle sanzioni; oggetto di contestazione circa il punto di decorrenza del termine (momento della violazione o diverso) e sulla compatibilità con il raddoppio introdotto successivamente.

• D.L. n. 78 del 2009, art. 12, commi 2 e 2‑ter (conv. L. n. 194/2009)

  Norma che ha introdotto il c.d. raddoppio dei termini per l'accertamento/sanzione; l'Amministrazione sosteneva la sua applicabilità per estendere i termini, mentre i giudici di merito l'hanno ritenuta non operativa nella fattispecie per ragioni legate alla prescrizione del reato e al decorso dei termini.

• D.L. n. 167 del 1990, art. 4 (convertito L. n. 227/1990) - quadro RW

  Norma che stabilisce l'obbligo di dichiarazione delle attività finanziarie detenute all'estero e la relativa sanzione (quota percentuale della consistenza). In primo grado la mancata compilazione del quadro RW è stata qualificata come incompleta (non omessa) dichiarazione, con conseguenze sul decorso del termine di decadenza.

• L. n. 212 del 2000, art. 12

  Richiamata in motivazione dai giudici di merito con riferimento a termini e preclusioni procedurali; la CTR e la CTP hanno ritenuto che alcune contestazioni dell'Ufficio non fossero state adeguatamente fondate alla luce di tale disciplina.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37

  Citato in relazione a profili di tutela del contribuente e modalità d'uso di atti amministrativi; i giudici di merito hanno ritenuto che ci fossero profili di illegittimità nell'attività istruttoria dell'Ufficio.

Massime di principio

• Se il giudice d'appello adotta per relationem la sentenza di primo grado e quindi si fonda su più rationes decidendi autonome, la parte che impugna in cassazione deve censurare tutte le rationes decisive altrimenti quelle non impugnate diventano giudicato interno ed impediscono la riforma: omissione di tali censure può portare all'inammissibilità del ricorso.
• In giudizio tributario è cruciale impugnare sistematicamente tutte le motivazioni che sorreggono la decisione sfavorevole; limitare il gravame a soli profili pregiudiziali può lasciare intatte altre ragioni decisorie che reggono la pronuncia.
• La disciplina del "raddoppio dei termini" trova applicazione solo se sussistono i presupposti temporali e sostanziali (es. non prescrizione del reato al momento dell'intervento normativo o della comunicazione); verificare con attenzione la decorrenza dei termini e l'eventuale prescrizione penale prima di invocare il raddoppio.
• La qualificazione dell'omessa compilazione del quadro RW come "dichiarazione omessa" o "incompleta" è decisiva per individuare il dies a quo dei termini di decadenza: se è incompleta il termine può decorrere diversamente rispetto a un'omessa dichiarazione.
• In sede di impugnazione amministrativa e giudiziaria l'Amministrazione deve adeguatamente motivare gli atti e non limitarsi a recepire pedissequamente atti di polizia economico‑finanziaria; la mancanza di autonoma e sufficiente motivazione può portare alla nullità dell'accertamento.
• Dal punto di vista processuale, il rischio di condanna alle spese in cassazione per ricorsi inammissibili o mal diretti è concreto: valutare la convenienza e la completezza dell'impugnazione prima di adire la Corte di cassazione.