Cassazione Civile, Sentenza n. 5704/2022 del 22/02/2022

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano avvisi di accertamento IRPEF relativi al 2005 con cui l'Agenzia contestava una plusvalenza (art. 67, comma 1, lett. b) TUIR) derivante dalla vendita pro quota di un'area della quale erano comproprietari per successione. La questione centrale riguardava il momento in cui la plusvalenza si sarebbe realizzata (2005, data della compravendita con condizione sospensiva, o 2006, data della stipula della convenzione urbanistica) e la corretta qualificazione della plusvalenza (se come plusvalenza da lottizzazione ai sensi della lett. a) dell'art. 67 o come plusvalenza di cui alla lett. b)). Vengono altresì dedotte censure formali sugli avvisi (art. 42 DPR 600/1973), questioni civili sulla validità/rinuncia della condizione sospensiva (artt. 1353, 1355, 1360 c.c. e canoni interpretativi), criteri di determinazione del costo per eredi (art. 68 TUIR) e la rilevanza dell'elemento soggettivo per le sanzioni (art. 5 d.lgs. 472/1997).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi, secondi e quarti motivi: - primo motivo (art. 42 DPR 600/1973) infondato: l'avviso indicava l'aliquota applicata e la mancata esposizione del 'meccanismo' non determina automatica nullità; - secondo motivo (validità/rinuncia della condizione sospensiva) inammissibile e comunque non accoglibile: il giudice del merito aveva correttamente interpretato il contratto alla luce degli elementi concreti (pagamento integrale contestuale, natura dell'acquirente, ecc.) ritenendo la cessione immediatamente efficace; la rinuncia può risultare anche da facta concludentia; - quarto motivo (elemento soggettivo per sanzioni) inammissibile perché non investe la ratio decidendi e la giurisprudenza richiede soltanto la prova contraria per escludere la colpa. Tuttavia il terzo motivo (inquadramento come lottizzazione e determinazione del costo per eredi ai sensi dell'art. 68 TUIR) è stato ritenuto fondato in parte: la CTR non ha adeguatamente motivato se e quando sia iniziata la lottizzazione (momento rilevante ai fini della lett. a) dell'art. 67 e della determinazione del costo ai sensi dell'art. 68). Perciò la sentenza d'appello è stata cassata e la causa rinviata al giudice a quo per accertamenti sulla sussistenza e sul momento dell'inizio della lottizzazione e, conseguentemente, sulla corretta qualificazione della plusvalenza e sul valore attribuibile al costo d'acquisto.

Norme richiamate

• art. 42 DPR 29 settembre 1973, n. 600

  l'indicazione [...] delle aliquote applicate

  Richiede che l'avviso di accertamento indichi l'aliquota applicata; la mancata indicazione dell'algoritmo o del "meccanismo" di determinazione non costituisce di per sé causa tipica di nullità se l'aliquota è espressa; l'onere del contribuente che invoca oscurità motivazionale è di indicare le specifiche ragioni per cui non è possibile individuare l'aliquota dagli elementi forniti.

• art. 67, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  lett. a) e lett. b) (riguardanti rispettivamente le plusvalenze realizzate mediante lottizzazione e le plusvalenze derivanti da cessioni di terreni edificabili)

  La qualificazione della plusvalenza come da lottizzazione (lett. a) o come plusvalenza ordinaria per terreni edificabili (lett. b) dipende dall'effettivo stato dell'iter di lottizzazione; la giurisprudenza consente di considerare un terreno lottizzato già con l'autorizzazione/approvazione del piano di lottizzazione (anche 'sulla carta').

• art. 68, d.P.R. n. 917/1986

  Il costo dei terreni stessi acquisiti gratuitamente ... tenendo conto del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione ... Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati ...

  Per terreni lottizzati il costo di acquisto può essere assunto pari al valore normale alla data di inizio della lottizzazione (o al quinto anno anteriore); nel caso di acquisizioni per successione la norma prevede il valore dichiarato nell'atto, salvo che sia applicabile il criterio specifico dell'inizio della lottizzazione quando la fattispecie rientri nella lett. a) dell'art. 67.

• artt. 1353, 1355, 1360 c.c. e artt. 1362 ss. c.c. (interprete contrattuale)

  I canoni di interpretazione contrattuale (art. 1362 e ss.) regolano come ricostruire la volontà delle parti; la Corte ricorda che il sindacato in Cassazione su interpretazioni di merito è limitato e richiede la specifica indicazione della norma ermeneutica violata. Il comportamento post-contrattuale ha rilievo interpretativo solo se comune ad entrambe le parti.

• art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Sulle sanzioni tributarie è richiesto l'elemento soggettivo (consapevolezza/negligenza); tuttavia la colpa può essere presunta e grava poi sul contribuente l'onere di provare l'assenza di colpa o l'errore inevitabile.

• art. 17 d.P.R. n. 917/1986 (richiamato in motivazione)

  Norma richiamata in combinato con artt. 67 e 68 per i criteri di determinazione dei redditi diversi e dei costi; richiede valutazioni fattuali e giuridiche congruamente motivate dal giudice del merito.

Massime di principio

• La mera indicazione dell'aliquota nell'avviso di accertamento è generalmente sufficiente: la mancata esposizione del "meccanismo" di calcolo non comporta automaticamente nullità; il contribuente deve specificare come ciò gli abbia concretamente impedito di comprendere l'imposizione.
• Una condizione sospensiva inserita in un contratto può essere ritenuta priva di effetto pratico se, alla luce del programma negoziale e dei fatti (es. pagamento integrale contestuale, natura e comportamento dell'acquirente), emerge che le parti hanno in concreto voluto un trasferimento immediato; la rinuncia alla condizione può risultare anche da comportamenti concludenti (facta concludentia).
• Ai fini della tassazione della plusvalenza da vendita di terreni, la qualificazione come "lottizzazione" e il momento di "inizio della lottizzazione" sono determinanti: la giurisprudenza ammette che l'approvazione/autorizzazione del piano di lottizzazione (anche prima della convenzione formale) possa far decorrere l'inizio della lottizzazione rilevante ai fini dell'art. 67 e dell'art. 68.
• Per terreni pervenuti per successione, se sussiste una lottizzazione iniziata anteriormente alla cessione, il costo fiscalmente rilevante può essere il valore normale alla data di inizio della lottizzazione (o al quinto anno anteriore), non necessariamente il valore dichiarato in successione; è però necessario che il giudice accerti fatti e tempistica con motivazione adeguata.
• In sede di cassazione non è possibile rimettere in discussione liberamente valutazioni di merito sull'interpretazione contrattuale: il ricorso deve indicare specificamente quale canone legale d'interpretazione sia stato violato e in che modo.
• Quanto alle sanzioni tributarie, l'elemento soggettivo rileva ma la colpa può essere presunta; il contribuente che contesti la sanzione deve fornire prova dell'assenza di colpa o dell'errore inevitabile.