Cassazione Civile, Sentenza n. 39978/2021 del 14/12/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva escluso l'inclusione delle royalties nel valore in dogana dei giocattoli importati e aveva annullato le sanzioni. I profili di doglianza vertevano in particolare sulla (i) carenza motivazionale della CTR nell'escludere il controllo del licenziante sulla produzione e quindi la riconducibilità delle royalties a "condizione di vendita" ai sensi delle norme doganali; (ii) errata esclusione della maggiore IVA all'importazione nonostante possibile errata determinazione del valore doganale; (iii) esclusione delle sanzioni. L'Agenzia deduceva violazioni di norme del codice doganale e del regolamento di attuazione, del diritto tributario IVA e vizi di motivazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo rilevando una "motivazione apparente" della sentenza impugnata: la CTR aveva affermato apoditticamente l'assenza di controllo del licenziante senza indicare i riscontri probatori e senza spiegare il percorso logico che l'aveva portata a escludere le condizioni previste dagli artt. 157 e 160 del Reg. 2454/1993 (e dall'art. 32 del Reg. 2913/92) per l'aggiunta delle royalties al valore in dogana; la motivazione era parimenti carente quanto alla rilevanza dell'autofatturazione ai fini dell'IVA e al fondamento dell'atto di irrogazione delle sanzioni. Per tali ragioni la Corte ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia per un nuovo esame, ponendo le spese del giudizio di legittimità a carico della resistente.

Norme richiamate

• Regolamento CEE n. 2913/92 (Codice doganale comunitario), art. 32, comma 1, lett. c)

  "...c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare..."

  I corrispettivi e diritti di licenza vanno aggiunti al valore di transazione quando costituiscono condizione di vendita; la Corte richiama questa norma come principio-base per l'inclusione delle royalties nel valore in dogana.

• Regolamento CEE n. 2454/93 (Disposizioni di attuazione), art. 157, paragrafo 2

  "...si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa"

  La Corte conferma che per aggiungere le royalties occorrono tre condizioni cumulative: non incluse nel prezzo, riferite alle merci e costituenti condizione di vendita; la mancanza di motivazione su questi punti giustifica la cassazione.

• Regolamento CEE n. 2454/93, art. 159

  "(condizioni particolari per il caso di diritti relativi a un marchio di fabbrica)"

  Per i diritti relativi a marchi il regolamento richiede, tra l'altro, che le merci siano commercializzate con il marchio e che l'acquirente non sia libero di ottenere tali merci da altri fornitori; sono criteri specifici per valutare se la royalty è condizione di vendita.

• Regolamento CEE n. 2454/93, art. 160

  "(il caso in cui l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo: le condizioni si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento)"

  Se la royalty è pagata a un terzo, essa va aggiunta al valore solo se il venditore (o una persona a lui legata) richiede il pagamento: la Corte richiede accertamenti probatori su chi richieda il pagamento e sul rapporto tra le parti.

• Corte di giustizia dell'Unione Europea, causa C-173/15 (GE Healthcare)

  "(la condizione di vendita si verifica se il venditore sarebbe disposto a vendere senza il pagamento della royalty; occorre verificare se chi è legato al venditore eserciti un controllo tale da subordinare l'importazione al versamento)"

  La Corte di cassazione richiama l'interpretazione UE: la nozione di "condizione di vendita" è funzionale e va accertata concretamente verificando la disponibilità del venditore a vendere senza royalty e l'esistenza di un effettivo potere di controllo del titolare dei diritti immateriali.

• D.P.R. n. 633/1972 (IVA), artt. 67-70

  Richiamate in relazione al trattamento dell'IVA all'importazione: una autofatturazione/ reverse charge interna non elimina l'obbligo di versare l'IVA correlata a un valore doganale eventualmente rettificato; la Corte sollecita che la CTR verifichi la corretta determinazione della base imponibile IVA.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36 (procedura) e art. 8

  Norme processuali richiamate nel contesto del procedimento tributario; la Corte rileva che la decisione di merito deve essere adeguatamente motivata ai sensi delle norme di rito e del relativo controllo di legittimità.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1 (motivazione e motivi di cassazione)

  La Corte ha applicato il principio secondo cui la carenza o l'apparenza della motivazione può integrare un vizio idoneo alla cassazione: la sentenza impugnata presentava motivazione apparente e insufficiente per comprendere il percorso logico-giuridico.

• D.P.R. n. 43/1973, art. 303 e D.P.R. n. 633/1972, art. 70 (sanzioni)

  Riferimenti normativi invocati dall'Agenzia in relazione alla contestazione e alle sanzioni: la Corte ha ritenuto che la decisione sulla responsabilità sanzionatoria sia connessa alla verifica della fondatezza dell'obbligazione doganale e dunque richiede un'adeguata motivazione.

Massime di principio

• Per includere royalties nel valore in dogana occorrono tre condizioni cumulative: (i) le royalties non sono già incluse nel prezzo pagato o da pagare; (ii) si riferiscono alle merci importate; (iii) costituiscono una condizione della vendita di quelle merci (art. 157 par.2 Reg. 2454/93 e art. 32 Reg. 2913/92).
• Nei casi di diritti relativi a marchi o pagati a terzi, valgono regole specifiche (art. 159 e 160 Reg. 2454/93): verificare se le merci sono commercializzate con il marchio e se il venditore o persona collegata richiede il pagamento della royalty.
• Il concetto di "controllo" del licenziante va interpretato in senso ampio e fattuale: non occorre solo un controllo formale ma anche poteri di orientamento o condizionamento sulla produzione, prezzo, distribuzione o scelta del produttore (indicatori ricavabili dalle note interpretative e giurisprudenza UE).
• La valutazione sulla sussistenza della condizione di vendita richiede accertamenti probatori concreti: la motivazione del giudice deve indicare i riscontri fattuali ed il ragionamento logico che conduce alla conclusione; la mancanza di tale motivazione può determinare la cassazione per "motivazione apparente".
• L'esistenza di una autofatturazione o di meccanismi interne di inversione contabile non esclude, di per sé, l'obbligo di versare l'IVA aggiuntiva derivante da una rettifica del valore doganale: se il valore in dogana è incrementato per le royalties, occorre riconsiderare la base IVA e l'eventuale debito d'imposta.
• Le sanzioni collegate a violazioni doganali trovano fondamento solo se correttamente accertata l'obbligazione tributaria; pertanto la decisione sulle sanzioni segue logicamente e probatoriamente la decisione sul valore doganale e sull'IVA.