Cassazione Civile, Ordinanza n. 03544/2026 del 17/02/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria ha contestato a una banca, poi incorporata nell'attuale ricorrente, di avere indebitamente incluso, nel computo dei crediti rilevanti per la percentuale di deducibilità delle svalutazioni ex art. 106, comma 3, TUIR, i finanziamenti agevolati concessi per la ricostruzione degli immobili danneggiati dal terremoto dell'Aquila del 2009. Secondo l'Ufficio, tali operazioni non potevano essere considerate crediti verso la clientela, poiché la banca svolgeva una funzione meramente esecutiva e senza rischio, essendo i finanziamenti garantiti dallo Stato e finanziati tramite Cassa Depositi e Prestiti. La contribuente ha impugnato l'avviso e, dopo il rigetto nei gradi di merito, ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione delle norme processuali costituzionali e codicistiche sul contenuto della motivazione; 2) violazione dei principi contabili internazionali, delle istruzioni Banca d'Italia e del principio di derivazione rafforzata, sostenendo che in bilancio i finanziamenti erano classificati come crediti verso clientela e che tale qualificazione dovesse valere anche fiscalmente; 3) violazione dell'art. 106, comma 3, TUIR, assumendo che la norma riguardi solo i crediti coperti da garanzia assicurativa e non quelli semplicemente garantiti dallo Stato; 4) violazione del divieto di doppia imposizione e del principio di competenza, per l'impossibilità di compensare l'Ires del periodo con quella futura; 5) violazione della disciplina sanzionatoria e dello Statuto del contribuente, per asserita obiettiva incertezza normativa idonea a escludere le sanzioni.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto che la sentenza di merito fosse sufficientemente motivata; che la classificazione contabile e il principio di derivazione rafforzata non impedissero la riqualificazione fiscale dell'operazione alla luce della sua sostanza economica; che l'art. 106, comma 3, TUIR debba essere interpretato in senso ampio, escludendo la deducibilità della svalutazione anche quando il credito sia comunque garantito e quindi privo di rischio; che non fosse consentito traslare la maggiore imposta sui periodi successivi, in ragione dell'autonomia dei periodi d'imposta; e che non ricorressero obiettive condizioni di incertezza normativa, posto il quadro giurisprudenziale e amministrativo ritenuto chiaro. Ha inoltre escluso i presupposti per rimettere la questione alle Sezioni Unite. La ricorrente è stata condannata alle spese e ai conseguenti oneri processuali.

Norme richiamate

• art. 106, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La locuzione relativa ai crediti coperti da garanzia assicurativa va intesa in senso lato, come comprensiva di ogni credito il cui inadempimento sia comunque garantito e, quindi, privo di rischio per il contribuente, con conseguente esclusione della deducibilità della svalutazione.

• art. 83 TUIR

  Il principio di derivazione rafforzata e i principi contabili internazionali non impediscono la riqualificazione fiscale dell'operazione secondo la sua sostanza economica.

• art. 2 del d.l. n. 48 del 2009

  È richiamato come norma che impone la prevalenza della sostanza sulla forma nella rappresentazione degli elementi patrimoniali e reddituali per i soggetti IAS adopter.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È il parametro del motivo sulla pretesa nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.

  È richiamato quale parametro del dovere di motivazione della sentenza.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  È richiamato quale norma sul contenuto della motivazione.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  È richiamato quale parametro di motivazione delle sentenze tributarie.

• art. 24 Cost.

  È invocato dal ricorrente a tutela del diritto di difesa, ma il motivo è respinto.

• art. 111, comma 6, Cost.

  È invocato dal ricorrente sul dovere di motivazione, ma la Corte esclude il vizio.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro formale dei motivi di violazione di legge proposti dalla ricorrente.

• art. 163 TUIR

  Richiamato per il divieto di doppia imposizione, ma ritenuto non pertinente al caso concreto.

• art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato in tema di divieto di doppia imposizione, ma non accolto.

• art. 109 TUIR

  Richiamato in tema di competenza temporale, ma non consente la traslazione della maggiore imposta su periodi successivi.

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997

  È la norma sull'esimente per obiettive condizioni di incertezza; la Corte ne esclude l'applicazione per la chiarezza del quadro normativo e giurisprudenziale.

• art. 10 L. n. 212 del 2000

  Richiamato dallo Statuto del contribuente a sostegno dell'affidamento, ma non ritenuto idoneo a escludere le sanzioni.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  È la base procedurale della memoria depositata in vista dell'adunanza camerale.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  Richiamato nel dispositivo per i presupposti del contributo unificato aggiuntivo in caso di rigetto.

Massime di principio

• In tema di deducibilità delle svalutazioni su crediti bancari, la nozione di credito coperto da garanzia va letta in senso sostanziale e non formalistico: se il rischio di inadempimento è escluso o radicalmente neutralizzato da una garanzia comunque efficace, la svalutazione non è deducibile.
• La classificazione contabile secondo i principi IAS/IFRS e il principio di derivazione rafforzata non impediscono all'Amministrazione e al giudice di accertare la reale sostanza economica dell'operazione ai fini fiscali.
• Quando il ruolo dell'intermediario è meramente esecutivo, senza discrezionalità e senza rischio proprio, l'operazione può essere qualificata come servizio di tesoreria e non come vera concessione di credito verso la clientela ai fini tributari.
• Il divieto di doppia imposizione e il principio di competenza non consentono di spalmare su periodi d'imposta successivi un'imposta dovuta per un'annualità già accertata, in ragione dell'autonomia dei singoli periodi d'imposta.
• L'esimente per obiettive condizioni di incertezza normativa richiede un'incertezza reale, oggettiva e apprezzabile sul significato della norma; essa è esclusa quando il quadro giurisprudenziale e amministrativo è già sufficientemente univoco.

Come è indicizzato