Cassazione Civile, Sentenza n. 18142/2025 del 03/07/2025

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di accertamento IVA, IRES e IRAP per l'anno 2014 notificato all'impresa ceca Europe Global Rent S.r.o. sulla base dell'assunto di esterovestizione: l'Amministrazione riteneva che la società, pur formalmente residente nella Repubblica Ceca, fosse di fatto diretta e amministrata in Italia dall'amministratore di fatto Carmine Farina e quindi fiscalmente residente in Italia. I ricorrenti impugnavano la decisione della CTR che aveva riformato la sentenza di primo grado e aveva ritenuto legittimo l'accertamento; tra le censure principali prospettate in Cassazione emergevano (i) la violazione del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, L. 212/2000 per emissione 'ante tempus' dell'avviso di accertamento senza prova concreta di urgenza, (ii) la contestazione dell'esterovestizione (vizio del ragionamento presuntivo e insufficienza probatoria della CTR) e (iii) profili processuali relativi a specificità dell'appello, al giudicato esterno e al rispetto dei termini per l'invito a comparire (artt. 32 DPR 600/73 e 51 DPR 633/72).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso limitatamente al secondo motivo (violazione del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, L. 212/2000), rilevando che l'Ufficio non aveva dimostrato in modo adeguato, in termini 'ex ante', la sussistenza di elementi concreti di urgenza al momento dell'emissione dell'avviso (l'unica indicazione che risultava era la mera esistenza di un procedimento penale in corso, senza prove della compromissione del credito erariale all'epoca dell'atto, considerato che tra il p.v.c. e la notifica dell'avviso era trascorso circa un anno). Per tale profilo la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata per nuovo esame in conformità ai principi espressi. Sono stati invece rigettati gli altri motivi (tra cui le censure sull'esterovestizione, sul vizio del ragionamento presuntivo e sull'ammissibilità dell'appello dell'Agenzia), con la conferma che la CTR aveva correttamente valutato gli elementi di fatto relativi alla 'sede effettiva' e alla posizione di fatto di Farina come amministratore di fatto.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 7

  Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

  L'emissione 'ante tempus' dell'avviso di accertamento viola il diritto al contraddittorio salvo che l'Amministrazione provi specifiche e concrete ragioni di urgenza esistenti 'ex ante' alla data dell'atto; l'onere della prova delle ragioni di urgenza grava sull'Ufficio e la lack di prova determina l'illegittimità dell'atto impositivo.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 73, comma 3

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

  Stabilisce i criteri di collegamento per la residenza fiscale (sede legale, sede dell'amministrazione, oggetto principale). La 'sede dell'amministrazione' è interpretata in chiave sostanziale come 'sede effettiva' dove si svolgono concretamente le attività di direzione e gestione; la constatazione di esterovestizione può fondarsi su presunzioni purché gravi, precise e concordanti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  La mancata osservanza del termine di 15 giorni per l'adempimento all'invito a comparire non determina di per sé la nullità del processo verbale di constatazione o dell'atto impositivo; l'eventuale irregolarità può incidere principalmente sulle sanzioni e sull'utilizzabilità di dati/notizie specificamente richiesti e non forniti.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51

  Analogamente all'art. 32 DPR 600/73, il mancato rispetto dei termini per l'invito a comparire non invalida automaticamente la verifica e l'atto impositivo, potendo però incidere sull'utilizzabilità di taluni elementi.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  L'onere di specificare i motivi dell'appello nel processo tributario va interpretato restrittivamente; l'Amministrazione che ripropone in appello le stesse ragioni già dedotte in primo grado può considerarsi assolto l'onere di specificità richiesto dall'art. 53.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio generale sull'onere della prova: ciascuna parte deve provare i fatti che deduce a suo favore; la Corte ha ritenuto applicato correttamente il riparto dell'onere della prova nel merito.

• Codice Civile, art. 2729

  In tema di presunzioni è richiesto che siano 'gravi, precisi e concordanti'; il giudice deve valutare analiticamente gli indizi e poi la loro combinazione per verificare la loro efficacia probatoria.

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), articoli 49 e 54

  Richiamati i principi della libertà di stabilimento; tuttavia gli Stati membri possono definire criteri di collegamento per la residenza fiscale e possono giustificare limitazioni legittime mirate alla repressione di frodi/elusioni (es. contrasto di strutture artificiose prive di effettività economica).

• Costituzione italiana, art. 111, sesto comma

  Richiede che le decisioni giurisdizionali siano motivate; la Corte ha ritenuto che la CTR avesse fornito motivazione adeguata.

Massime di principio

• Il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall'art. 12, comma 7, L. 212/2000 è una garanzia essenziale del contraddittorio: l'avviso di accertamento emesso 'ante tempus' è illegittimo salvo che l'Amministrazione provi specifiche e concrete ragioni di urgenza esistenti 'ex ante' alla data dell'atto.
• La prova dell'urgenza gravante sull'Ufficio deve riguardare elementi concreti di possibile compromissione del credito erariale anteriori all'atto; la mera esistenza di un procedimento penale non è di per sé sufficiente senza dimostrazione della rilevanza per la tutela del credito.
• In tema di esterovestizione la 'sede dell'amministrazione' va valutata in termini sostanziali come 'sede effettiva': si valutano la documentazione rinvenuta, il luogo di svolgimento delle decisioni direttive, il mercato di sbocco, la presenza di organi e uffici e altri indici di effettività.
• Le accuse di esterovestizione possono essere provate mediante presunzioni, purché gli indizi siano 'gravi, precisi e concordanti' e valutati nel loro complesso (non in modo atomistico).
• La mancata osservanza dei termini per l'invito a comparire (artt. 32 DPR 600/73 e 51 DPR 633/72) incide soprattutto sulle sanzioni e sull'utilizzabilità di specifici documenti/dati, e non comporta automaticamente nullità dell'intera verifica o dell'atto impositivo.
• Nel processo tributario l'onere di specificare i motivi dell'appello va interpretato restrittivamente: l'Amministrazione che ripropone le stesse argomentazioni già sviluppate in primo grado può ritenersi in regola quanto alla specificità dell'impugnazione.
• In caso di violazione del contraddittorio endoprocedimentale la Corte può cassare la decisione del giudice d'appello e rinviare per nuovo esame alla stregua dei criteri indicati (provare l'urgenza ex ante; valutare nuovamente la sussistenza degli elementi probatori).