Ordinanza del 28/06/2018 n. 17161 - Corte di Cassazione

Diritto alla detrazione IVA e frode carosello: cassazione con rinvio

La Corte di cassazione esamina il ricorso dell’Agenzia delle entrate contro la sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche, che aveva confermato l’annullamento di tre avvisi di accertamento relativi a IVA, IRES e IRAP per gli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005. Gli accertamenti riguardavano detrazioni IVA riferite a operazioni soggettivamente inesistenti e a una frode carosello, nonché l’indeducibilità di alcuni costi ai sensi della L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4-bis.

Origine della controversia e decisioni di merito

Gli avvisi traevano origine da due processi verbali di constatazione redatti nel 2006 e nel 2007. La contribuente proponeva un unico ricorso davanti alla CTP di Macerata, sostenendo l’effettiva esistenza degli importatori e delle operazioni di compravendita di autovetture provenienti dall’estero e, in subordine, la propria buona fede.

La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo:

• effettive le operazioni commerciali tra la contribuente e le società cedenti;
• non dimostrata la consapevolezza della contribuente circa la natura di cartiere delle società interposte;
• detraibili i costi oggetto di contestazione.

L’Agenzia abbandonava la ripresa concernente l’indeducibilità dei costi dopo il proscioglimento, da parte del Tribunale di Camerino, del legale rappresentante della società nel procedimento penale originato dai medesimi fatti. Proponeva invece appello sui restanti profili, ma la CTR lo rigettava, ritenendo non provata la partecipazione della contribuente alla frode carosello.

Ricorso per cassazione e questioni preliminari

L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi. La contribuente resisteva con controricorso e depositava memoria.

La Corte respingeva preliminarmente l’eccezione di inammissibilità sollevata dalla contribuente. Il ricorso, infatti, non mirava a una rivalutazione del merito non consentita in sede di legittimità, ma deduceva specifiche violazioni di legge e vizi motivazionali ai sensi dell’articolo 360 c.p.c.

Primo motivo: violazione delle regole sul diritto alla detrazione

Con il primo motivo, l’Agenzia denunciava, ai sensi dell’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione:

• del D.P.R. n. 633 del 1972, articolo 19, comma 1, e articolo 54, comma 2;
• dell’articolo 2729 c.c.;
• dei principi affermati dalla Corte di giustizia nelle cause C-354/03, C-355/03 e C-484/03 del 12 gennaio 2006 e nelle cause C-439/04 e C-440/04 del 6 luglio 2006.

L’Agenzia contestava alla CTR di avere richiesto la prova di un comportamento consapevole e partecipativo della società rispetto alle attività fraudolente, senza verificare se la contribuente fosse in condizione di rendersi conto o di sospettare l’esistenza della frode.

La Corte rilevava inoltre che l’Agenzia non aveva appellato la statuizione della CTP relativa all’indeducibilità dei costi-reato. Pertanto, la CTR aveva richiamato indebitamente la L. n. 537 del 1993, articolo 14, comma 4-bis, su un capo ormai non più controverso.

Onere della prova dell’Amministrazione finanziaria

La Corte ricorda che, quando l’Amministrazione contesta l’insorgenza del diritto alla detrazione nonostante la presenza delle condizioni formali di esercizio, essa deve provare che almeno uno dei presupposti sostanziali del diritto non sussista.

Le condizioni formali consistono, di regola, nella disponibilità di fatture regolarmente redatte ed emesse da una società iscritta nel registro delle imprese e dotata di numero di identificazione fiscale quale soggetto passivo. In tale situazione, l’Amministrazione deve dimostrare, normalmente, l’inesistenza della soggettività passiva del cedente o altro elemento sostanziale ostativo alla detrazione.

La Corte richiama la giurisprudenza della Corte di giustizia, secondo cui non è sufficiente, da sola, una serie di irregolarità riferibili al fornitore, quali:

• sede sociale in condizioni fatiscenti;
• impossibilità di stabilire un contatto;
• mancanza delle autorizzazioni necessarie;
• omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali;
• mancato pagamento dell’IVA.

Tali elementi non escludono automaticamente la qualità di soggetto passivo né il diritto alla detrazione, soprattutto quando sia dimostrato che il cessionario ha effettivamente ricevuto e pagato i beni e li ha utilizzati per operazioni imponibili a valle.

Necessità della consapevolezza o conoscibilità della frode

Anche quando le operazioni siano effettivamente eseguite e le fatture siano formalmente regolari, il diritto alla detrazione può essere negato se l’operazione si inserisce in una frode fiscale e il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’evasione IVA.

La frode può riguardare:

• il soggetto che esercita la detrazione;
• il fornitore diretto;
• uno qualsiasi dei precedenti fornitori nella catena delle cessioni o delle prestazioni.

Il cessionario non è tenuto, in via generale, a verificare l’intera catena commerciale, la disponibilità dei beni da parte dell’emittente della fattura o l’adempimento degli obblighi fiscali dei fornitori. Tuttavia, tale obbligo di verifica può sorgere quando l’Amministrazione fornisca elementi oggettivi, anche presuntivi, idonei a far sospettare irregolarità o evasione.

Tra gli elementi sintomatici la Corte valorizza l’immediatezza dei rapporti tra cedente e cessionario, quale circostanza che può consentire al cessionario di rendersi conto, o almeno di sospettare, l’esistenza dell’irregolarità. La verifica della consapevolezza o della conoscibilità della frode costituisce un accertamento di fatto rimesso al giudice di merito.

Errori della CTR e circostanze indiziarie da valutare

La Corte ritiene fondata la censura dell’Agenzia perché la CTR si era limitata ad affermare che fossero indimostrati i rapporti e i comportamenti consapevolmente collusivi, senza verificare se la contribuente fosse nelle condizioni di riconoscere il meccanismo fraudolento predisposto dalle società cedenti delle autovetture importate da uno Stato comunitario.

Secondo quanto riportato nel ricorso e negli avvisi di accertamento, richiamanti le risultanze dei processi verbali di constatazione non specificamente contestate, le società interposte presentavano numerosi elementi indicativi della loro natura di mere cartiere:

• omessa presentazione delle dichiarazioni IVA;
• mancato versamento dell’imposta;
• omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi per più anni;
• assenza di una struttura operativa presso la sede;
• mancanza di dipendenti;
• irreperibilità della documentazione contabile.

Tali circostanze avrebbero dovuto essere esaminate dalla CTR, poiché la falsa indicazione di uno dei soggetti del rapporto può determinare l’evasione del tributo riferibile all’operazione effettivamente realizzata tra soggetti diversi da quelli indicati formalmente.

Principi sulle operazioni soggettivamente inesistenti

La Corte richiama il proprio orientamento secondo cui, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, anche se inserite in una frode carosello, le operazioni economiche possono essere effettive sotto il profilo materiale.

In tali casi, l’Amministrazione deve provare:

• l’oggettiva fittizietà o non operatività del fornitore;
• la consapevolezza del destinatario di partecipare a un’evasione, anche mediante presunzioni, quando avrebbe dovuto conoscere l’inesistenza del contraente.

Una volta assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità.

Sono invece ritenuti irrilevanti, di per sé:

• la regolare tenuta della contabilità;
• la regolarità dei pagamenti;
• l’assenza di un beneficio economico dalla rivendita dei beni o dei servizi.

Esito del giudizio

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo motivo, con il quale l’Agenzia aveva dedotto, in via subordinata, un vizio motivazionale relativo alla medesima questione.

La sentenza della CTR Marche viene cassata e la causa è rinviata alla stessa Commissione, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo esame del profilo relativo alla conoscenza o conoscibilità, da parte della contribuente, del meccanismo fraudolento. Al giudice del rinvio spetta inoltre la regolazione delle spese di lite.