Cassazione Civile, Sentenza n. 37460/2022 del 21/12/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la corretta applicazione delle agevolazioni fiscali previste per le cooperative di produzione e lavoro (art. 11 e art. 14 d.P.R. 601/1973, nella versione limitata dall'art. 1, comma 462, L. 311/2004) alla Max Services per l'anno 2006. In particolare l'Ufficio sosteneva che mancasse in concreto lo scopo mutualistico: la cooperativa avrebbe operato prevalentemente per un unico committente (Elettromarket Li Vorsi s.r.l.), configurando un'interposizione di manodopera e un effettivo inserimento dei soci nell'organizzazione del committente; inoltre la cooperativa non avrebbe erogato ristorni ai soci nel periodo verificato (2006-2010). L'Agenzia deduceva quindi che le condizioni di mutualità non sussistevano e l'agevolazione non poteva essere riconosciuta.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo il motivo fondato. Ha censurato la sentenza della Commissione tributaria regionale per aver effettuato una valutazione meramente formale della mutualità, dichiarando «assolutamente ininfluente» la presenza di un unico committente e l'assenza di ristorni, senza verificare concretamente i presupposti sostanziali e formali dei ristorni e senza valutare complessivamente gli elementi indiziari di deviazione dalla finalità mutualistica. La Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa al giudice a quo affinché valuti, isolatamente e poi congiuntamente, gli elementi indiziari (organizzazione, modalità di svolgimento dell'attività, rapporto con il committente, erogazione di ristorni, contabilità e dichiarazioni) ai fini della verifica concreta della finalità mutualistica e della compatibilità con il diritto comunitario (divieto di aiuti di Stato indebiti).

Norme richiamate

• art. 11 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  I redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità... non è inferiore al cinquanta per cento... Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento... l'imposta ... è ridotta alla metà... Nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento.

  La norma attribuisce benefici fiscali alle cooperative di produzione e lavoro con determinati requisiti retributivi; la conformità statutaria dà luogo a una presunzione favorevole ma non impedisce all'Amministrazione di disconoscere il beneficio per singoli periodi d'imposta sulla base di dati concreti che dimostrino deviazioni dalla mutualità.

• art. 1, comma 462, legge 31 dicembre 2004, n. 311

  L’articolo 11 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità dell'imposta regionale sulle attività produttive.

  Delimita l'ambito di applicazione dell'art. 11 rispetto all'indeducibilità dell'IRAP; rilevante nel quadro del calcolo del beneficio fiscale complessivo.

• art. 14 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Le agevolazioni previste in questo Titolo si applicano alle società cooperative, e loro consorzi, che siano disciplinate dai principi della mutualità previsti dalle leggi dello Stato e siano iscritte nei registri prefettizi... I requisiti della mutualità si ritengono sussistenti quando negli statuti sono espressamente e inderogabilmente previste le condizioni... e tali condizioni sono state in fatto osservate nel periodo di imposta e nei cinque precedenti... I presupposti di applicabilità delle agevolazioni sono accertati dall'amministrazione finanziaria sentiti il Ministero del lavoro o gli altri organi di vigilanza.

  La conformità statutaria e l'iscrizione danno luogo a una presunzione di spettanza delle agevolazioni; il parere degli organi di vigilanza attiene ai requisiti soggettivi, mentre l'Amministrazione finanziaria può autonomamente verificare la natura e le modalità concrete dell'attività (aspetto fattuale della mutualità).

• art. 2545-sexies c.c.

  Regola la formazione e la distribuzione dei ristorni nella cooperativa. I ristorni sono lo strumento per attribuire il vantaggio mutualistico ai soci lavoratori; la loro corretta formazione e ripartizione deve avvenire secondo statuto e norme; la prolungata assenza di ristorni, se valutata congiuntamente ad altri elementi, può essere indizio di deviazione dalla finalità mutualistica.

• Principi della Corte di giustizia (casi riuniti C-78/08 e C-80/08, sentenza 8 settembre 2011)

  Le esenzioni fiscali per cooperative possono costituire aiuti di Stato; il giudice nazionale deve verificare se i beneficiari siano effettivamente enti a finalità mutualistica e se il trattamento sia giustificabile e proporzionato rispetto al sistema tributario nazionale, valutando il carattere selettivo e la compatibilità con il diritto UE.

Massime di principio

• La conformità formale degli statuti e l'iscrizione nei registri creano una presunzione favorevole all'agevolazione, ma non impediscono l'accertamento concreto da parte dell'Amministrazione e del giudice sulla sussistenza della mutualità nel singolo periodo d'imposta.
• Elementi fattuali quali la prevalenza di un unico committente, l'organizzazione del lavoro che integra i soci nell'impresa del committente (interposizione di manodopera) e la prolungata assenza di ristorni possono costituire indizi rilevanti di deviazione dalla finalità mutualistica e legittimare il disconoscimento dell'agevolazione.
• La mancata erogazione di ristorni non è, di per sé, sufficiente a escludere la mutualità, ma la loro assenza, valutata congiuntamente ad altri elementi (modalità operative, contabilità, inserimento dei soci), può dimostrare che la veste mutualistica copre una normale attività imprenditoriale.
• Il giudice deve valutare globalmente e coordinatamente tutti gli indizi, non limitandosi a considerazioni formali; il controllo deve garantire anche il rispetto del diritto comunitario in materia di aiuti di Stato.
• La documentazione contabile, le dichiarazioni dei rappresentanti e gli accertamenti (es. Guardia di finanza) costituiscono prove rilevanti e il giudice deve esaminarle per verificare la natura reale dell'attività cooperativa.