Risoluzione n. 78 del 31/08/2015

Trattamento fiscale della plusvalenza da cessione dell’unica azienda detenuta da un’impresa familiare

La risoluzione affronta il regime fiscale della plusvalenza realizzata dalla cessione a terzi dell’unica azienda detenuta da un’impresa familiare, ricevuta in donazione dal coniuge e successivamente esercitata con l’apporto di collaboratori familiari. L’Agenzia delle Entrate esamina in particolare l’imputazione soggettiva della plusvalenza, la sua qualificazione ai fini IRPEF e la possibilità di applicare la tassazione separata.

Fattispecie oggetto di interpello

La contribuente ha ricevuto in donazione dal marito, il 28 febbraio 2012, un ramo d’azienda, assumendolo ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti in capo al donante ai sensi dell’articolo 58 del TUIR. Contestualmente ha costituito un’impresa familiare, indicando le figlie come collaboratrici familiari.

L’azienda comprendeva:

• attività di bar e caffè;
• commercio al dettaglio di alcolici e superalcolici;
• commercio al minuto di articoli complementari venduti nelle tabaccherie;
• commercio al dettaglio della stampa quotidiana e periodica (edicola).

Le attività erano state avviate dal donante in date risalenti, con anzianità superiore ai 5 anni. La contribuente intendeva cedere l’azienda nel corso del 2013 e chiedeva quale fosse il corretto trattamento fiscale della plusvalenza realizzata.

Soluzione interpretativa prospettata dalla contribuente

La contribuente sosteneva tre profili principali:

• la possibilità di optare per la tassazione separata della plusvalenza ai sensi dell’articolo 17 del TUIR, trattandosi della cessione dell’unica azienda esercitata come impresa familiare e ricevuta da un familiare entro i 5 anni precedenti la cessione;
• la necessità di dichiarare l’intera plusvalenza solo in capo a lei, senza rilevanza della forma di impresa familiare;
• l’inapplicabilità dell’articolo 67 del TUIR, ritenuto riferibile ai casi in cui il donatario non prosegua l’attività d’impresa e ceda l’azienda senza mai assumere la qualifica di imprenditore.

Qualificazione dell’impresa familiare e imputazione del reddito

L’Agenzia ricorda che l’impresa familiare è disciplinata dall’articolo 230-bis c.c. e ha natura individuale, non collettiva. Ne consegue che:

• l’unico imprenditore è il titolare dell’impresa;
• il titolare assume in proprio diritti, obbligazioni e responsabilità verso i terzi;
• il fallimento dell’imprenditore non coinvolge i familiari;
• le perdite sono imputate esclusivamente al titolare.

Sotto il profilo fiscale, l’articolo 5, comma 4, del TUIR consente l’imputazione ai familiari, fino al 49% del reddito complessivo dell’impresa, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, purché abbiano prestato attività lavorativa in modo continuativo e prevalente. Tuttavia, tale imputazione non configura un costo dell’impresa, ma una ripartizione dell’utile.

Imputazione della plusvalenza da cessione dell’azienda familiare

Secondo l’Agenzia, la plusvalenza derivante dalla cessione dell’azienda familiare è fiscalmente rilevante interamente in capo all’imprenditore titolare e resta irrilevante per i collaboratori familiari.

La soluzione è coerente con l’orientamento espresso nella circolare n. 320/E del 19 dicembre 1997 in tema di conferimento d’azienda, secondo cui l’incremento patrimoniale riconosciuto ai collaboratori non assume rilievo fiscale. L’Agenzia estende tale principio anche alla cessione d’azienda, osservando che entrambe sono operazioni realizzative: nella cessione il corrispettivo è monetario, nel conferimento è rappresentato da quote di partecipazione.

Regime di tassazione della plusvalenza

La plusvalenza è imponibile ai sensi del combinato disposto degli articoli 58 e 86 del TUIR. Non trova applicazione l’articolo 67, comma 1, lettera h-bis), del TUIR, che qualifica come redditi diversi le plusvalenze realizzate in caso di successiva cessione delle aziende acquisite ai sensi dell’articolo 58, ma solo quando gli eredi o i donatari non abbiano continuato l’attività d’impresa.

Nel caso esaminato, invece, l’attività è stata effettivamente proseguita dalla donataria, con conseguente esclusione della riqualificazione come reddito diverso.

Tassazione separata e computo dell’anzianità dell’azienda

L’Agenzia affronta anche la possibilità di optare per la tassazione separata ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera g), del TUIR, prevista per le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di 5 anni.

In presenza di acquisizione "in continuità" ex articolo 58 del TUIR, il periodo di possesso del donante si somma a quello del donatario. Secondo la risoluzione:

• la donazione non costituisce realizzo di plusvalenza;
• la continuità dei valori aziendali impedisce di considerare l’atto come interruzione della continuità aziendale;
• il periodo di possesso va quindi computato anche con riferimento al tempo in cui l’azienda era detenuta dal donante.

Poiché il donante aveva avviato le attività di bar, caffè e commercio connesso dal 12 aprile 1988 e l’edicola dal 25 maggio 1999, il requisito temporale dei 5 anni risulta integrato.

Conclusioni operative

All’atto della cessione, la contribuente potrà quindi scegliere tra:

• tassazione ordinaria della plusvalenza, ex articoli 58 e 86 del TUIR, in un unico esercizio, non essendo applicabile la rateizzazione prevista dal comma 4 dell’articolo 86 per effetto della perdita dello status di imprenditore;
• tassazione separata ex articolo 17, comma 1, lettera g), del TUIR.

Profili sanzionatori

La risoluzione segnala infine che, a causa delle obiettive condizioni di incertezza derivanti da precedenti indicazioni amministrative, qualora la plusvalenza sia stata ripartita tra titolare dell’impresa e collaboratori familiari, possono sussistere le condizioni per escludere l’applicazione delle sanzioni in base all’articolo 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000, per tutela dell’affidamento e della buona fede.