Sentenza del 03/07/2015 n. 13748 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria contestava la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva escluso dall'imposizione IRPEG e IVA la maggior parte delle entrate dell'Autorità portuale e alcuni costi. I primi due motivi riguardavano presunte violazioni processuali, per omessa pronuncia e modifica tardiva dei motivi di ricorso mediante memoria integrativa. Il terzo motivo denunciava la violazione degli artt. 74, già 88, del T.U.I.R. e degli artt. 6 e 13 della legge n. 84/1994, sostenendo che la natura di ente pubblico non economico non escludesse automaticamente la tassazione delle singole entrate e che fosse necessario verificare analiticamente se ciascuna attività avesse natura commerciale. In particolare, l'Agenzia contestava l'esenzione degli interessi percepiti dall'Autorità portuale sulle anticipazioni retributive concesse ai dipendenti.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. I primi due motivi sono stati dichiarati inammissibili per difetto di autosufficienza e comunque ritenuti infondati: la memoria integrativa poteva avere illustrato e specificato motivi già dedotti senza modificare il thema decidendum. Il terzo motivo è stato respinto. La Corte ha riconosciuto che le autorità portuali sono enti pubblici non economici e che le loro attività istituzionali sono, in linea generale, non commerciali ed esenti ai sensi dell'art. 88, comma 2, lett. a), del T.U.I.R., ferma restando la possibile imponibilità di eventuali attività commerciali estranee alle funzioni pubblicistiche, che l'amministrazione deve specificamente individuare e provare. Quanto agli interessi sulle anticipazioni ai dipendenti, la Corte ha ritenuto che tali anticipazioni, concesse esclusivamente nell'ambito del rapporto con i dipendenti e organizzate come servizio interno, non assumano natura imprenditoriale o commerciale; inoltre, gli interessi erano già stati assoggettati a ritenuta d'imposta del 27%. Le spese processuali sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 88, comma 2, lett. a), d.P.R. n. 917/1986, oggi art. 74 T.U.I.R.

  Non sono imponibili i redditi derivanti dall'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici.

  La norma è stata interpretata nel senso che le attività istituzionali svolte da enti pubblici non economici, quando non costituiscono attività commerciale, non generano reddito imponibile. La natura pubblica dell'ente costituisce un importante indice, ma non esclude in assoluto la tassazione di attività commerciali estranee alle funzioni istituzionali.

• Art. 74, comma 1, T.U.I.R., già art. 88

  Le autorità portuali rientrano nell'ambito degli enti pubblici che esercitano funzioni pubblicistiche e di gestione del demanio collettivo, con conseguente trattamento fiscale delle relative entrate secondo la disciplina degli enti pubblici non commerciali.

• Art. 87 T.U.I.R., nella formulazione applicabile ratione temporis

  La disposizione distingue gli enti pubblici che esercitano funzioni statali dagli enti che svolgono attività commerciale, esclusiva, principale o non principale. La tassazione dipende quindi dall'effettiva natura dell'attività concretamente svolta.

• Art. 51 T.U.I.R., oggi art. 55

  I criteri per qualificare un'attività come commerciale devono essere valutati in concreto, verificando l'esercizio abituale di un'attività organizzata secondo modalità tipicamente imprenditoriali.

• Art. 108 T.U.I.R., oggi art. 143

  Per gli enti non commerciali, le prestazioni di servizi conformi alle finalità istituzionali, non organizzate in forma d'impresa e remunerate entro i costi di diretta imputazione, non sono considerate attività commerciali.

• Art. 13, legge n. 84/1994

  La norma individua le risorse finanziarie delle autorità portuali. L'elencazione delle entrate non determina automaticamente la loro imponibilità: occorre stabilire se ciascuna entrata derivi da una funzione istituzionale non commerciale oppure da un'attività commerciale autonoma.

• Art. 24, d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario i motivi di ricorso devono essere dedotti nell'atto introduttivo e possono essere integrati solo nei casi tassativi previsti dalla legge. Sono invece ammesse memorie illustrative che si limitino a sviluppare argomentazioni già proposte senza modificare la causa petendi.

• Art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  La Corte di cassazione può correggere o integrare la motivazione della sentenza impugnata quando il dispositivo è corretto, come avvenuto per confermare l'esenzione degli interessi sulle anticipazioni ai dipendenti.

Massime di principio

• La natura di ente pubblico non economico è un forte indice della non commercialità delle attività svolte, ma non comporta automaticamente l'esenzione di ogni singola entrata: devono essere individuate eventuali attività commerciali autonome ed estranee alle funzioni istituzionali.
• L'amministrazione finanziaria che recupera a tassazione entrate di un ente pubblico deve indicare specificamente, già nell'avviso di accertamento e nel giudizio, quali poste derivino da attività commerciali e per quali ragioni; una contestazione generica non è sufficiente.
• Un'attività svolta esclusivamente a favore dei dipendenti, come la concessione di anticipazioni retributive remunerate da interessi, può restare non commerciale se costituisce un servizio interno coerente con le finalità dell'ente e non un'attività organizzata per operare sul mercato.
• La percezione di interessi o di un corrispettivo non trasforma automaticamente un'attività istituzionale in attività commerciale: occorre valutare struttura, destinatari, organizzazione, abitualità e inserimento dell'attività nel mercato.
• Nel processo tributario una memoria successiva è ammissibile se si limita a chiarire o approfondire motivi già contenuti nel ricorso introduttivo; non può invece introdurre una nuova causa di contestazione, salvo i casi previsti per i motivi aggiunti.
• Quando gli interessi siano già stati assoggettati a ritenuta d'imposta, l'amministrazione deve considerare tale prelievo per evitare una duplicazione impositiva.