Risoluzione n. 2 del 22/01/2010

Contributi regionali alle aziende agrituristiche: qualificazione fiscale

La risoluzione esamina il trattamento fiscale dei contributi erogati dalle Regioni, nell’ambito dei Piani di Sviluppo Rurale, a favore delle aziende agrituristiche. Il chiarimento richiesto riguarda soprattutto la corretta qualificazione di tali somme, formalmente indicate come contributi in conto capitale, ma destinate alla ristrutturazione di immobili rurali e all’acquisto di beni strumentali per l’attività agrituristica.

Quesito e posizione delle Associazioni

Le associazioni di categoria chiedono se i contributi regionali possano essere assoggettati alla disciplina dei contributi in conto impianti, nonostante la denominazione adottata nelle delibere regionali. Esse sostengono che la qualificazione come contributo in conto capitale sia usata in senso atecnico, poiché le somme sono concesse per investimenti specifici e non per un generico rafforzamento patrimoniale.

Secondo le associazioni, gli atti di concessione evidenziano infatti che:

• il contributo è destinato alla ristrutturazione, ripristino, conversione e completamento di fabbricati rurali;
• è previsto anche per l’acquisto di dotazioni strumentali come cucine, arredi, macchinari e attrezzature;
• il beneficio è subordinato a condizioni prestabilite;
• è prevista la revoca del contributo se le somme non sono utilizzate per le finalità indicate.

Argomentazioni richiamate dalle Associazioni

Le associazioni richiamano l’articolo 88, comma 3, del TUIR e una lettura sostanziale della nozione di contributo in conto impianti, sostenendo che essa debba includere anche l’agevolazione concessa per la realizzazione o trasformazione di beni ammortizzabili. A supporto richiamano anche prassi e giurisprudenza amministrativa e fiscale, tra cui:

• la circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001 in materia di Tremonti-bis;
• la risoluzione n. 65/E del 16 marzo 2009, relativa ai costi sostenuti da un agriturismo per la costruzione di una piscina;
• l’articolo 19-bis2 del DPR n. 633 del 1972 in materia di rettifica della detrazione IVA per beni ammortizzabili e per interventi di trasformazione, riadattamento o ristrutturazione.

Inquadramento normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda che, ai sensi dell’articolo 88, comma 3, lettera b), del TUIR, sono sopravvenienze attive i contributi o liberalità, esclusi quelli di cui all’articolo 85, comma 1, lettere g) e h), e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili, indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato.

Viene inoltre precisato che:

• i contributi in conto capitale, in senso proprio, non sono collegati a specifici fattori produttivi e costituiscono un generico potenziamento dell’apparato produttivo;
• tali contributi assumono rilevanza fiscale quando entrano nella disponibilità del percettore;
• prima della riforma introdotta dalla legge n. 449 del 1997 potevano essere accantonati in una riserva in sospensione d’imposta;
• dal 1° gennaio 1998 i contributi in conto impianti non generano sopravvenienze attive né ricavi, ma riducono il costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui si riferiscono.

Disciplina dei contributi in conto impianti

La risoluzione illustra il trattamento fiscale dei contributi in conto impianti, che vengono imputati al bene agevolato e ripartiti lungo la sua vita utile. Il principio contabile n. 16 consente due modalità di contabilizzazione:

• riduzione diretta del costo del cespite;
• iscrizione tra i risconti passivi e imputazione graduale a conto economico in misura coerente con gli ammortamenti.

In entrambi i casi, il contributo non assume autonoma rilevanza come sopravvenienza attiva, ma si riflette sulla misura delle quote di ammortamento deducibili. Se il contributo non è contabilizzato correttamente, possono derivarne:

• deduzione di ammortamenti maggiori rispetto a quelli fiscalmente ammessi;
• minore plusvalenza o maggiore minusvalenza in caso di cessione del bene;
• necessità di rettifica in sede di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Distinzione tra contributi in conto esercizio, in conto capitale e in conto impianti

L’Agenzia ribadisce che il criterio distintivo tra le diverse categorie di contributi è la finalità del finanziamento:

• i contributi in conto esercizio servono a fronteggiare esigenze di gestione;
• i contributi in conto capitale sono destinati a incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa senza legame con uno specifico investimento;
• i contributi in conto impianti sono vincolati all’acquisizione o realizzazione di beni strumentali ammortizzabili.

Si richiama in particolare la risoluzione n. 100/E del 29 marzo 2002, che distingue il contributo in conto impianti dal contributo in conto capitale per la presenza del vincolo a uno specifico investimento. Viene inoltre ricordata la risoluzione n. 241/E del 19 luglio 2002, che ha ricondotto nella categoria dei contributi in conto impianti anche agevolazioni connesse alla realizzazione, completamento, ampliamento, riattivazione e ammodernamento di opere e impianti.

Valutazione del caso concreto

Dall’esame delle delibere regionali emerge che i finanziamenti alle aziende agrituristiche, benché denominati contributi in conto capitale, sono in realtà:

• destinati a interventi di ristrutturazione di fabbricati rurali;
• destinati all’acquisto di macchine, attrezzature, impianti e arredi per l’attività agrituristica;
• revocabili se il beneficiario non rispetta le condizioni fissate dal bando o dall’atto di concessione.

Le delibere indicano in modo puntuale le spese ammissibili e gli obblighi del beneficiario, eliminando l’ipotesi di un contributo a fondo perduto o di un’erogazione volta solo a rafforzare genericamente la struttura patrimoniale. In alcuni casi il beneficio è subordinato anche al rispetto del vincolo di non alienabilità e al divieto di cambio di destinazione d’uso per un periodo minimo.

Conclusione dell’Agenzia

L’Agenzia conclude che, in presenza delle caratteristiche descritte, i contributi regionali erogati alle aziende agrituristiche devono essere considerati fiscalmente come contributi in conto impianti, anche se formalmente qualificati come contributi in conto capitale. Di conseguenza, essi seguono la disciplina fiscale propria dei contributi in conto impianti.

Ambito soggettivo di applicazione

Le conclusioni valgono per i soggetti che determinano il reddito in modo analitico secondo le regole del reddito d’impresa. Per gli imprenditori agricoli che adottano il regime forfetario di cui all’articolo 5 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, il contributo regionale è invece irrilevante ai fini del reddito imponibile, poiché il reddito si determina applicando il coefficiente di redditività del 25 per cento ai ricavi derivanti dall’attività agrituristica.