Sentenza del 28/10/2016 n. 21860 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate contestava l'omessa fatturazione, da parte della società consorziata, dei proventi e dei ricavi consortili che il consorzio avrebbe dovuto ribaltarle, nonché l'omessa autofatturazione dei costi imputabili al consorzio. Secondo l'Ufficio, il consorzio aveva indebitamente compensato i ricavi spettanti alla consorziata con il contributo dovuto da quest'ultima per il funzionamento consortile, occultando così parte dei ricavi e determinando un'IVA dichiarata e versata inferiore a quella dovuta. La questione riguardava la qualificazione dei rapporti tra consorzio e consorziata come mandato senza rappresentanza e i conseguenti obblighi di fatturazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il secondo, il sesto e il settimo motivo dell'Agenzia delle entrate, dichiarando assorbiti gli altri motivi. Ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale, che aveva ritenuto fiscalmente neutra l'omessa fatturazione e aveva ammesso la compensazione tra ricavi e contributi consortili, e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese. La Corte ha stabilito che, nel mandato senza rappresentanza, i rapporti tra mandatario e mandante costituiscono autonomi presupposti IVA e che, salvo provvigioni o costi specificamente provati, non può esservi differenza tra quanto fatturato dal consorziato al consorzio e quanto fatturato dal consorzio al terzo committente. La compensazione tra ricavi da ribaltare e contributi consortili non elimina gli obblighi di fatturazione, autofatturazione e versamento dell'IVA.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3

  Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

  Nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA, le prestazioni rese o ricevute dal mandatario sono considerate autonome operazioni anche nel rapporto interno con il mandante.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, comma 2, lett. b)

  La base imponibile ... è costituita dal prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e dal prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione.

  La base imponibile del mandato senza rappresentanza deve riflettere il prezzo del servizio, con le variazioni derivanti dalla provvigione; non è quindi ammessa una compensazione generica che alteri il valore delle operazioni.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21, 25 e 17

  Le disposizioni sono state richiamate per affermare gli obblighi di emissione, registrazione e assolvimento dell'IVA, compresi quelli connessi alle operazioni da documentare mediante autofattura.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, commi 1 e 8

  Le omissioni di fatturazione e autofatturazione possono integrare violazioni sanzionabili e non sono automaticamente qualificabili come mere irregolarità formali.

• Codice civile, artt. 1241, 1243, 1706, 1709 e 1719

  Le norme civilistiche sulla compensazione e sul mandato sono state richiamate, ma la Corte ha escluso che la compensazione civilistica tra ricavi e contributi possa neutralizzare gli obblighi tributari e documentali IVA.

• L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3

  Il richiamo alla tutela del contribuente non consente di considerare irrilevanti omissioni che incidono sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento del tributo.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 1

  La disposizione è stata richiamata nel quadro delle contestazioni relative alla corretta rappresentazione delle operazioni e all'eventuale utilizzazione della struttura consortile per ottenere indebiti vantaggi fiscali.

• Corte di giustizia dell'Unione europea, causa C-464/10, 14 luglio 2011

  Nel mandato senza rappresentanza, il mandatario che agisce in nome proprio ma per conto del mandante è considerato, ai fini IVA, come se avesse ricevuto o fornito il servizio in proprio.

• Corte di giustizia dell'Unione europea, causa C-332/15, Astone, 28 luglio 2016

  La violazione degli obblighi formali di fatturazione, dichiarazione e registrazione può evidenziare un'evasione e non è meramente formale quando incide sui controlli, sulla base imponibile, sull'imposta o sul suo versamento.

Massime di principio

• Quando un consorzio opera nei confronti dei terzi come mandatario senza rappresentanza, il consorzio e la consorziata devono documentare separatamente le operazioni ai fini IVA; la fatturazione interna non può essere omessa per il solo fatto che esiste un rapporto consortile.
• La compensazione contabile o civilistica tra ricavi spettanti alla consorziata e contributi dovuti al consorzio non elimina il ricavo né l'obbligo di fatturazione e di versamento dell'IVA.
• Eventuali differenze tra il valore fatturato dal consorzio al cliente e quello fatturato dalla consorziata al consorzio sono ammissibili soltanto se giustificate e provate, ad esempio per provvigioni, costi generali, servizi specifici o ulteriori servizi autonomamente resi dal consorzio.
• L'onere di provare la natura delle differenze e la loro effettiva inerenza ai costi o ai servizi spetta alla consorziata che intende escluderle dai ricavi imponibili.
• L'omessa fatturazione o autofatturazione non è una violazione meramente formale se può incidere sulla determinazione dell'imponibile, dell'IVA o sul versamento del tributo.
• Prima di applicare il ribaltamento integrale o parziale di costi e ricavi occorre ricostruire concretamente la natura dell'attività svolta dal consorzio: se il consorzio esegue autonomamente una commessa senza partecipazione delle consorziate, il ribaltamento può non essere dovuto; se svolge attività mutualistiche o servizi complementari, il ribaltamento può invece essere necessario.