Cassazione Civile, Ordinanza n. 13023/2025 del 15/05/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2008 nei confronti di una società, in relazione a ritenute non versate sugli utili distribuiti ai soci. L’Ufficio collegava la pretesa a ricavi non contabilizzati, ipotizzando una sottofatturazione in un’operazione di permuta immobiliare con altra società: secondo la ricostruzione fiscale il prezzo effettivo pattuito sarebbe stato superiore a quello indicato nell’atto, e la differenza sarebbe emersa tramite dichiarazioni di terzi, movimentazioni bancarie e assegni riferiti a pagamenti non contabilizzati. La CTP aveva accolto solo parzialmente il ricorso della società; la CTR, in appello dell’Agenzia, aveva invece dato ragione all’Ufficio. Nel ricorso per cassazione la società deduceva: 1) inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per difetto di specificità ex art. 53 d.lgs. 546/1992; 2) violazione degli artt. 2697 c.c. e 115 c.p.c. per avere la CTR ritenuto provata la sottofatturazione e quantificata la maggiore pretesa senza adeguata prova, nonostante le movimentazioni bancarie riscontrate fossero inferiori e riferite a terzi; 3) omesso esame di fatti decisivi circa l’effettiva riferibilità delle movimentazioni a terzi e non alla società, la mancanza di prova del presupposto della ritenuta e delle sanzioni, e l’incongruità della quantificazione; 4) violazione delle norme IRES, IVA e IRAP per assenza dei presupposti impositivi oggettivi e soggettivi; 5) violazione delle norme sull’accertamento presuntivo e della L. 212/2000 per carenza di motivazione e di gravità, precisione e concordanza degli indizi; 6) violazione delle norme sulle ritenute e sulle sanzioni per mancanza di prova dell’incasso "in nero" e incongruenza tra importo preteso e importo accertato. La Suprema Corte ha ritenuto il primo motivo infondato, affermando che nell’appello tributario la riproposizione delle originarie ragioni di impugnazione può soddisfare l’onere di specificità quando il dissenso investa l’intera decisione o le censure risultino comunque ricavabili dall’atto. Ha poi dichiarato inammissibili gli altri motivi perché sostanzialmente diretti a una rivalutazione del merito e comunque non autosufficienti, oltre che privi di confronto con la ratio decidendi della sentenza impugnata, che aveva valorizzato le dichiarazioni del terzo e i riscontri documentali e bancari. La Corte ha ribadito che le dichiarazioni rese da terzi, anche se trasfuse nel PVC e nell’avviso, hanno valore indiziario nel processo tributario e possono concorrere con altri elementi, senza costituire prova testimoniale vietata; il giudice deve valutarle nel complessivo contesto probatorio e il contribuente può contrastarle con prova contraria. In concreto, la CTR aveva ritenuto attendibili e riscontrate le dichiarazioni del terzo e la contribuente non aveva fornito idonea prova contraria.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso della società contribuente. Ha ritenuto infondato il primo motivo sul difetto di specificità dell’appello dell’Agenzia e ha dichiarato inammissibili gli altri motivi, poiché volti a sollecitare una diversa ricostruzione dei fatti e non idoneamente confrontati con la motivazione della sentenza d’appello. Ha confermato la decisione della CTR che aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate e, per l’effetto, ha condannato la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in favore della controricorrente, oltre agli ulteriori oneri processuali indicati nel dispositivo.

Norme richiamate

• art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992

  "onere di impugnazione specifica"

  Nel processo tributario l’onere di specificità dell’appello è soddisfatto anche dalla riproposizione delle ragioni poste a base dell’originaria impugnazione, se il dissenso investe la decisione nella sua interezza o se le censure risultano comunque ricavabili dall’atto di gravame nel suo complesso.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Il vizio di violazione di legge non può essere utilizzato per ottenere una rivalutazione dei fatti accertati dal giudice di merito.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il vizio di omesso esame richiede l’indicazione di un fatto decisivo realmente trascurato; non è configurabile quando la censura mira soltanto a rimettere in discussione il merito della valutazione probatoria.

• art. 2697 c.c.

  Lamentare la violazione dell’onere della prova non basta se la censura, in realtà, contesta la ricostruzione fattuale compiuta dal giudice di merito.

• art. 115 c.p.c.

  La violazione del principio di valutazione delle prove non può essere prospettata per ottenere un nuovo apprezzamento del materiale istruttorio.

• art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario è vietata la prova testimoniale, ma le dichiarazioni di terzi acquisite extraprocessualmente e trasfuse nel PVC conservano valore indiziario e sono valutabili insieme agli altri elementi di prova.

• art. 47 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Le dichiarazioni scritte di terzi possono essere utilizzate anche dal contribuente, in ossequio al principio della parità delle armi e del giusto processo.

• art. 3 Cost.

  Il richiamo al principio di uguaglianza è utilizzato dalla Corte per giustificare l’utilizzabilità, nel processo tributario, delle dichiarazioni extraprocessuali di terzi anche a favore del contribuente.

• art. 83 TUIR

  Invocato dalla ricorrente per contestare la mancanza dei presupposti dell’imposizione sui redditi, ma la censura è stata ritenuta inammissibile perché diretta al merito.

• artt. 2 e 3 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamati in relazione alla pretesa IVA; la Corte non entra nel merito della loro applicazione, poiché la censura è stata dichiarata inammissibile.

• art. 2 d.lgs. n. 446 del 1997

  Richiamato quanto al presupposto IRAP, ma senza accoglimento della doglianza.

• art. 32, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma richiamata per contestare la legittimità degli accertamenti bancari e presuntivi; la doglianza è stata dichiarata inammissibile.

• art. 39, comma 2, lett. a), c), d), d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato in tema di accertamento induttivo/presuntivo; la Corte non ne valuta la violazione perché la censura è stata qualificata come richiesta di rivalutazione dei fatti.

• art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato quale base degli accertamenti finanziari in materia IVA; la doglianza è stata dichiarata inammissibile.

• art. 7 l. n. 212 del 2000

  Richiamato in relazione all’obbligo di motivazione dell’atto impositivo; la censura è stata ritenuta inammissibile.

• art. 27 d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma richiamata dalla ricorrente in tema di ritenute; la censura è stata rigettata/inammissibile per difetto di confronto con la motivazione di merito.

• art. 47 TUIR

  Richiamato dalla ricorrente per contestare il presupposto delle ritenute sugli utili; la censura è stata dichiarata inammissibile.

• d.lgs. n. 471 del 1997

  Richiamato con riferimento al trattamento sanzionatorio; la censura è stata respinta insieme alle altre.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  La Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l’appello è a devoluzione piena: il requisito di specificità dell’impugnazione è soddisfatto anche quando l’appellante riproponga le ragioni originarie contrapponendole alla motivazione di primo grado, purché dal gravame emerga un dissenso riconoscibile sulla decisione impugnata.
• Le censure in cassazione che, sotto la veste della violazione di legge o del vizio motivazionale, richiedano una nuova valutazione del materiale probatorio sono inammissibili, perché la Corte di cassazione non può sostituirsi al giudice di merito nella ricostruzione dei fatti.
• Le dichiarazioni rese da terzi e acquisite in sede extraprocessuale nel procedimento tributario hanno valore indiziario e possono concorrere con ulteriori elementi di riscontro, anche se non rese in contraddittorio con il contribuente; non costituiscono prova legale del loro contenuto e non possono, da sole, fondare la decisione.
• Il giudice tributario deve valutare le dichiarazioni di terzi nel complessivo contesto probatorio, verificandone la credibilità e cercando riscontri oggettivi; il contribuente, a sua volta, può contrastarle con altre dichiarazioni o con prova contraria specifica.
• Per censurare efficacemente una sentenza in cassazione non basta contestare astrattamente l’onere della prova o la motivazione dell’atto impositivo: occorre confrontarsi con la concreta ratio decidendi e indicare puntualmente gli atti e i documenti rilevanti, nel rispetto del principio di autosufficienza.

Come è indicizzato