Risoluzione n. 460 del 2/12/2008

Cessione di terreni a titolo oneroso e rilevanza ai fini della plusvalenza

La risoluzione esamina se la vendita di terreni ereditati, in origine qualificati come edificabili dal Piano Urbanistico Comunale ma successivamente assoggettati a vincolo di inedificabilità dal Piano Paesaggistico Regionale, possa generare plusvalenza imponibile ai sensi dell'art. 67 del DPR n. 917 del 1986. Il tema centrale è la determinazione della natura edificatoria del terreno al momento della cessione.

Quesito del contribuente

Il contribuente riferisce di aver ereditato, con il fratello, alcuni terreni appartenuti al padre, siti in un comune della Sardegna. Il PUC li aveva inseriti nelle zone F e H, con destinazione turistica e di salvaguardia, quindi con una potenzialità edificatoria, seppure limitata. Successivamente, il nuovo PPR approvato nel 2006 ha imposto per quell'area, situata entro 2 chilometri dal mare, un vincolo assoluto di inedificabilità. Il contribuente chiede se l'eventuale cessione onerosa dei terreni produca plusvalenza ai sensi dell'art. 67 TUIR.

Posizione del contribuente

Secondo l'istante, non si realizza plusvalenza imponibile, poiché il PPR prevale sulla normativa comunale e ha reso i terreni inedificabili. Di conseguenza, la cessione non dovrebbe rientrare tra quelle idonee a generare redditi diversi.

Quadro normativo richiamato

L'Agenzia richiama l'art. 67, comma 1, lettera b), del TUIR, secondo cui costituiscono redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Viene inoltre richiamato l'art. 36, comma 2, del decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006, che definisce fabbricabile un'area utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione regionale e dall'adozione di strumenti attuativi. La norma rileva ai fini delle imposte sui redditi, IVA, imposta di registro e ICI.

Valutazione della natura edificatoria del terreno

La risoluzione precisa che, sotto il profilo fiscale, un'area può essere considerata edificabile già con la semplice adozione del piano regolatore comunale, anche prima dell'approvazione regionale. Tuttavia, una volta intervenuta l'approvazione da parte della Regione, assume rilievo la qualificazione risultante dallo strumento urbanistico generale così come approvato.

Nel caso concreto, il PUC del Comune di riferimento prevedeva per i terreni una destinazione turistica o di salvaguardia. Successivamente, la Regione Sardegna ha approvato un nuovo PPR con deliberazione del 5 settembre 2006, ai sensi dell'art. 11 della legge regionale 22 dicembre 1989, n. 45, come modificato dalla legge regionale 25 novembre 2004, n. 8.

Effetti del Piano Paesaggistico Regionale

La risoluzione evidenzia che l'art. 4, comma 1, delle norme tecniche di attuazione del PPR stabilisce la cogenza delle disposizioni del piano per gli strumenti urbanistici comunali e provinciali, con prevalenza immediata sulle disposizioni difformi contenute negli strumenti urbanistici. Il comma 4 del medesimo articolo rende tali disposizioni immediatamente efficaci per i territori comunali ricompresi negli ambiti di paesaggio costiero di cui all'art. 14.

Inoltre, l'art. 12, comma 2, delle norme tecniche di attuazione prevede l'inedificabilità dei terreni compresi nella fascia di rispetto costiero per le zone E, F e H, in quanto sottoposti a vincolo di integrale conservazione.

Eccezione per interventi già approvati

L'unica deroga considerata è quella dell'art. 15, comma 3, delle norme tecniche di attuazione del PPR, che consente, per i Comuni dotati di PUC approvato ai sensi della legge regionale n. 8 del 2004, la realizzazione degli interventi previsti negli strumenti urbanistici attuativi purché approvati e con convenzione efficace alla data di adozione del PPR.

La circolare esplicativa del PPR prot. n. 550/Gab del 23 novembre 2006 chiarisce che il completamento degli interventi urbanistici ed edilizi è ammesso solo se, alla data di adozione del PPR:

• i piani attuativi avevano completato l'intera procedura di approvazione;
• nelle lottizzazioni, la convenzione era pienamente efficace, cioè registrata e non decaduta per decorrenza del termine per l'esecuzione delle urbanizzazioni;
• nei piani attuativi di iniziativa pubblica era stata già ottenuta l'approvazione definitiva.

La circolare lascia intendere che gli interventi possono proseguire solo se, alla data di entrata in vigore del PPR, gli strumenti urbanistici attuativi risultavano già approvati.

Conclusione dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia conclude che la natura edificatoria dei terreni deve essere verificata in base alla normativa regionale, che è immediatamente cogente per i Comuni anche se non formalmente recepita negli strumenti urbanistici. Pertanto, se in base al PPR le aree non sono edificabili e non ricorre l'ipotesi di prosecuzione degli interventi già approvati ai sensi dell'art. 15, la cessione dei terreni non genera plusvalenza imponibile ai sensi dell'art. 67 del TUIR.

Indicazioni finali

La risoluzione dispone infine che le Direzioni Regionali vigilino affinché gli uffici osservino puntualmente le istruzioni fornite e i principi enunciati.