Risoluzione n. 459 del 2/12/2008

Dichiarazione integrativa a favore e istanza di rimborso

La risoluzione n. 459/E del 2 dicembre 2008 interviene per chiarire il rapporto tra la dichiarazione integrativa a favore del contribuente prevista dall’articolo 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 e l’istanza di rimborso disciplinata dall’articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973. Il documento conferma che, una volta decorso il termine per la dichiarazione integrativa, il contribuente non può più utilizzare tale modalità, ma può comunque richiedere il rimborso dell’imposta versata in eccedenza nei termini e con le modalità dell’articolo 38.

Quesito dell’Avvocatura Generale dello Stato

L’Avvocatura Generale dello Stato chiede di riesaminare l’orientamento espresso con la risoluzione n. 24/E del 2007. In particolare, contesta che la possibilità di emendare la dichiarazione a favore del contribuente mediante istanza di rimborso resti limitata alla disciplina previgente alle modifiche apportate dal d.P.R. n. 435 del 2001. Secondo l’Avvocatura, la successione normativa evidenzierebbe la volontà del legislatore di ampliare il termine per chiedere il rimborso delle imposte pagate in eccedenza, evitando una compressione eccessiva dei diritti del contribuente.

Evoluzione normativa richiamata

Il documento richiama il fatto che il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa con esito favorevole al contribuente è quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello in cui è stato commesso l’errore, secondo l’articolo 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, introdotto dal d.P.R. n. 435 del 2001.

Viene inoltre ricordato che il termine per il rimborso dei versamenti eccedenti previsto dall’articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 è stato portato da diciotto a quarantotto mesi dall’articolo 34, comma 6, della legge n. 388 del 2000. L’Avvocatura osserva che tale ampliamento sarebbe stato voluto per avvicinare i termini di accertamento dell’Amministrazione a quelli riconosciuti al contribuente, al fine di evitare squilibri e possibili dubbi di costituzionalità.

Orientamenti giurisprudenziali richiamati

La risoluzione ricostruisce i due filoni interpretativi rilevanti:

• da un lato, l’orientamento giurisprudenziale sul principio di emendabilità della dichiarazione, affermato dalle Sezioni Unite con sentenza n. 17394 del 6 dicembre 2002 e ribadito con sentenza della sezione tributaria n. 4238 del 26 settembre 2003, riferito alla disciplina anteriore alla modifica del 2001;
• dall’altro, l’orientamento che riconosce al contribuente, in base ai principi di buona fede, tutela dell’affidamento e capacità contributiva, la possibilità di far valere errori commessi in buona fede attraverso la procedura di rimborso ex articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, come affermato, tra le altre, dalla sentenza n. 13484 dell’8 giugno 2007.

La Corte di cassazione viene anche richiamata per il principio secondo cui le dichiarazioni fiscali sono soggette a vincoli di forma e di tempo e, fuori dai casi di errori materiali o di calcolo, possono essere emendate e sostituite soltanto entro i termini previsti per una valida dichiarazione.

Conclusione sulla emendabilità della dichiarazione

Combinando i due indirizzi interpretativi, la risoluzione conclude che:

• non è consentito al contribuente presentare una dichiarazione correttiva con esito a sé favorevole oltre il termine previsto dall’articolo 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998;
• resta però possibile recuperare l’imposta versata in eccesso mediante istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973.

Differenze procedurali tra rimborso d’ufficio e rimborso su istanza

Il documento evidenzia che il regime del rimborso dipende dalla fonte del credito:

• per i crediti derivanti dall’attività di liquidazione delle dichiarazioni, l’articolo 41, secondo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973 prevede il rimborso d’ufficio;
• per il rimborso ex articolo 38, invece, è necessaria un’apposita istanza del contribuente, da presentare entro un termine di decadenza, con onere probatorio a suo carico circa le circostanze che giustificano la restituzione di quanto versato in eccesso.

Decorrenza del termine di decadenza per il rimborso

La risoluzione affronta anche il problema del dies a quo del termine di 48 mesi previsto dall’articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973. In base alla giurisprudenza richiamata, il momento iniziale dipende dalla natura del pagamento:

• se il pagamento è avvenuto in totale assenza del presupposto dell’obbligazione tributaria, il termine decorre dalla data del pagamento stesso, anche se effettuato a titolo di acconto;
• se la richiesta riguarda eccedenze di versamenti in acconto o pagamenti provvisori cui non segua la definitiva determinazione dell’obbligo, il termine decorre dal pagamento del saldo.

Il criterio decisivo è dunque verificare se, al momento del pagamento, l’obbligazione tributaria esistesse oppure no.

Chiarimento finale e applicazione pratica

La risoluzione conclude che, laddove non sia possibile utilizzare la dichiarazione integrativa ex articolo 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, oppure non sia più possibile per decorrenza dei termini, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta versata in eccesso mediante istanza ex articolo 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, da presentare entro quarantotto mesi:

• dal pagamento eseguito in assenza del presupposto, oppure
• dal pagamento del saldo, nei casi di versamenti in acconto o pagamenti provvisori.

Le Direzioni Regionali sono infine invitate a vigilare affinché i principi esposti siano applicati in modo uniforme.