Sentenza del 28/09/2016 n. 19099 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia contestava l’utilizzo del regime del deposito IVA, sostenendo che le merci fossero state introdotte solo virtualmente e non materialmente nel deposito. Secondo l’Ufficio, tale irregolarità rendeva dovuta l’IVA all’importazione e impediva di considerare sufficiente l’assolvimento dell’imposta tramite autofatturazione e inversione contabile. L’Agenzia denunciava inoltre vizi della sentenza regionale in materia di prova, motivazione, abuso del diritto e assimilabilità tra IVA all’importazione e IVA interna.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo, il secondo, il quinto, il settimo e l’ottavo motivo di ricorso, dichiarato inammissibili il terzo e il quarto e accolto soltanto il sesto motivo. Ha ritenuto adeguata la valutazione della Commissione regionale circa l’effettiva introduzione delle merci, basata sull’idoneità dei locali e sulla regolare gestione del deposito, nonché non provata dall’Agenzia la natura meramente virtuale dell’introduzione. La Corte ha inoltre affermato che l’IVA all’importazione è sostanzialmente parte del sistema generale dell’IVA e che l’assolvimento, anche tardivo, mediante autofatturazione e inversione contabile può escludere la duplicazione dell’imposta e, in assenza di specifiche prove di frode, la configurabilità di un illecito sostanziale. La sentenza è stata tuttavia cassata perché la motivazione riconosceva la possibile fondatezza della pretesa per alcune autofatturazioni anteriori alle importazioni, mentre il dispositivo respingeva integralmente l’appello dell’Agenzia. Il giudizio è stato rinviato alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per riesaminare tali specifiche autofatturazioni e liquidare le spese.

Norme richiamate

• Art. 50-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427

  Il regime del deposito IVA presuppone l’effettiva introduzione delle merci. Il contribuente deve provare il presupposto per fruire del regime, mentre spetta all’Amministrazione dimostrare l’eventuale carattere solo virtuale dell’introduzione, quale fatto impeditivo specificamente contestato.

• Art. 70 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L’imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione.

  L’IVA all’importazione presenta specificità procedurali e sanzionatorie legate all’ingresso delle merci, ma resta un’imposta interna appartenente al sistema generale dell’IVA; il rinvio alle norme doganali opera soprattutto per controversie e sanzioni.

• Art. 17 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Il meccanismo dell’inversione contabile consente, nei casi previsti, l’assolvimento dell’IVA da parte del cessionario o committente, e può rilevare anche per l’IVA connessa alle merci introdotte in deposito.

• Art. 67 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Disciplina le operazioni di importazione rilevanti ai fini IVA, nel quadro delle modalità di applicazione dell’imposta all’ingresso delle merci.

• Art. 69 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Il richiamo alle aliquote interne dell’IVA conferma la natura interna dell’IVA all’importazione e la sua assimilazione funzionale all’IVA applicata alle operazioni nazionali.

• Art. 2697 del codice civile

  Regola il riparto dell’onere della prova: il contribuente deve dimostrare i presupposti del regime agevolato o speciale, mentre l’Amministrazione deve provare i fatti impeditivi o le specifiche irregolarità contestate.

• Art. 360, comma 1, n. 5, del codice di procedura civile

  Dopo la riforma applicabile al caso, il ricorso per cassazione è ammesso soltanto per l’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti o per anomalie motivazionali radicali; non è più sufficiente lamentare una motivazione semplicemente insufficiente o contraddittoria.

• Principio di neutralità dell’IVA, come interpretato dalla Corte di giustizia UE nella causa Equoland, C-272/13

  La normativa nazionale non può imporre nuovamente l’IVA all’importazione quando la stessa sia già stata regolarizzata mediante inversione contabile, autofatturazione e registrazione nei registri IVA.

  L’assolvimento dell’imposta tramite reverse charge può impedire una seconda richiesta dell’IVA, salvo che l’Amministrazione dimostri un danno erariale concreto, una frode o un abuso non neutralizzato.

Massime di principio

• Chi invoca un regime speciale, come il deposito IVA, deve documentarne i presupposti essenziali, inclusa l’effettiva introduzione delle merci.
• Se l’Amministrazione sostiene che l’introduzione sia stata soltanto virtuale, deve fornire elementi probatori concreti e specifici; non è sufficiente una contestazione generica o il mero richiamo a indizi non adeguatamente valutati.
• L’idoneità strutturale del deposito, la capacità di ricevere e stoccare le merci e la regolare tenuta delle annotazioni possono costituire elementi rilevanti per dimostrare l’effettività dell’introduzione.
• L’IVA all’importazione, pur avendo modalità di riscossione e sanzioni collegate alla normativa doganale, resta sostanzialmente parte del sistema generale dell’IVA.
• Quando l’IVA è stata assolta tramite autofatturazione e inversione contabile, l’Amministrazione non può normalmente richiederla una seconda volta, salvo prova di frode, abuso o effettivo pregiudizio fiscale.
• Un’irregolarità formale o un assolvimento tardivo dell’imposta può comportare conseguenze sanzionatorie, ma non giustifica automaticamente la duplicazione dell’IVA già regolarizzata.
• In cassazione non è sufficiente criticare la valutazione delle prove o lamentare una motivazione non abbastanza ampia: occorre dimostrare l’omesso esame di un fatto decisivo o una grave anomalia motivazionale.
• Il dispositivo della sentenza deve essere coerente con la motivazione; se la motivazione riconosce una pretesa parzialmente fondata ma il dispositivo la respinge integralmente, la sentenza può essere cassata con rinvio per correggere tale contraddizione.