Risoluzione n. 235 del 10/06/2008

Deduzioni IRAP e cuneo fiscale: chiarimenti applicativi

La risoluzione affronta alcuni profili applicativi delle deduzioni IRAP previste dall’art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997, con particolare riguardo al cuneo fiscale, alle deduzioni per incremento occupazionale e alla deduzione per lavoratori dipendenti di importo fisso. Vengono forniti chiarimenti su distacco di personale, criteri di scelta tra deduzioni alternative, passaggio da apprendistato a contratto a tempo indeterminato e cumulabilità tra agevolazioni.

Quesiti posti dalle associazioni istanti

Le associazioni X e Y chiedono chiarimenti su quattro aspetti:

• applicazione delle deduzioni IRAP per il cuneo fiscale in caso di distacco del personale dipendente;
• modalità di calcolo dell’incremento occupazionale quando il contribuente sceglie, in alternativa, tra deduzione per incremento occupazionale e deduzioni per il cuneo fiscale;
• possibilità di fruire, per lo stesso lavoratore, prima della deduzione integrale del costo dell’apprendista e poi della deduzione di 2.000,00 euro o delle deduzioni per il cuneo fiscale dopo la trasformazione del rapporto a tempo indeterminato;
• possibilità di cumulare la deduzione base per incremento occupazionale con la deduzione di 2.000,00 euro, nei limiti del costo del singolo dipendente.

Distacco di personale e attribuzione delle deduzioni

In caso di distacco, la disciplina del lavoro subordinato di cui all’art. 30 del D.Lgs. n. 276/2003 prevede che il lavoratore sia temporaneamente messo a disposizione di un altro soggetto per una prestazione lavorativa, pur permanendo il rapporto giuridico in capo al distaccante. Il distaccatario, tuttavia, è il soggetto che in concreto sopporta il costo del personale, perché rimborsa al distaccante le spese relative al lavoratore utilizzato.

Sul piano fiscale, la verifica dei presupposti per il cuneo fiscale va effettuata in capo al distaccante, ma le deduzioni spettano al distaccatario nella misura in cui quest’ultimo sostiene il costo del personale, secondo il principio per cui le deduzioni “seguono il lavoratore”, purché il distaccatario rientri tra i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) ad e), del decreto IRAP.

Le deduzioni vanno riconosciute in proporzione ai giorni di effettivo utilizzo del lavoratore distaccato. Se il distacco dura meno dell’intero periodo d’imposta, le deduzioni devono essere ripartite tra distaccante e distaccatario secondo la durata effettiva del distacco.

Incremento occupazionale e deduzioni alternative

La risoluzione richiama i chiarimenti delle circolari n. 7/E del 13 febbraio 2006 e n. 26/E del 12 luglio 2006: l’incremento occupazionale rilevante ai fini dell’art. 11, comma 4-quater, del D.Lgs. n. 446/1997 si determina confrontando, per ciascun periodo d’imposta, il numero di lavoratori a tempo indeterminato in carico al 31 dicembre con la media degli occupati con il medesimo contratto nel periodo d’imposta precedente.

Ai fini di tale verifica si possono considerare anche i lavoratori per i quali si intende fruire delle deduzioni del cuneo fiscale di cui al comma 1, lettera a), nn. 2), 3) e 4), poiché tali deduzioni sono alternative a quelle per incremento occupazionale. Tuttavia, la determinazione della deduzione per incremento occupazionale va effettuata secondo le regole ordinarie, indipendentemente dalla successiva scelta di fruire in parte delle deduzioni alternative.

L’alternatività va applicata “per teste”, come chiarito dalla circolare n. 61/E del 19 novembre 2007. Pertanto, al termine del periodo d’imposta occorre:

• verificare preliminarmente l’esistenza dell’incremento occupazionale confrontando il totale dei dipendenti a tempo indeterminato al 31 dicembre con la media dell’anno precedente;
• in presenza di incremento, scegliere per quanti lavoratori fruire della deduzione per incremento occupazionale;
• calcolare, in via residuale, quanti dipendenti restano agevolabili con le deduzioni per il cuneo fiscale.

La risoluzione precisa inoltre che i contributi assicurativi restano sempre deducibili, poiché cumulabili con ogni altra deduzione.

Vengono richiamati anche i limiti ordinari:

• si decade dal beneficio per incremento occupazionale se il numero complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato e quelli per i quali si fruisce del cuneo, al termine del periodo d’imposta è pari o inferiore alla media dei dipendenti occupati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004;
• per ciascun dipendente, le deduzioni non possono superare il costo del lavoro ad esso relativo;
• il totale delle deduzioni non può comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro, ai sensi dell’art. 11, comma 4-septies.

Apprendista trasformato a tempo indeterminato

Nel caso in cui, nel corso dell’anno, un lavoratore inizialmente assunto come apprendista venga trasformato a tempo indeterminato, il datore di lavoro può fruire:

• della deduzione per apprendisti, di cui all’art. 11, comma 1, lettera a), n. 5, per tutto il periodo in cui il lavoratore è inquadrato come apprendista;
• successivamente, della deduzione di 2.000,00 euro prevista dall’art. 11, comma 4-bis.1, oppure, in alternativa, delle deduzioni per il cuneo fiscale in proporzione ai giorni del periodo d’imposta in cui il lavoratore è impiegato a tempo indeterminato.

Questa lettura viene ritenuta coerente con la finalità della norma, che è quella di incentivare la stabilizzazione dei rapporti di lavoro. Resta fermo, anche in questo caso, il limite massimo delle deduzioni ammesse per ciascun dipendente, pari al costo del lavoro e agli altri oneri a carico del datore.

Cumulo tra deduzione di 2.000 euro e deduzione per incremento occupazionale

La risoluzione afferma che, nei limiti massimi di deducibilità riferiti al singolo dipendente, è possibile cumulare la deduzione per incremento occupazionale con la deduzione di 2.000,00 euro prevista dall’art. 11, comma 4-bis.1, del D.Lgs. n. 446/1997, poiché il comma 4-septies non le qualifica come alternative tra loro.

La deduzione di 2.000,00 euro spetta ai soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) ad e), del decreto IRAP, con componenti positivi rilevanti ai fini del valore della produzione non superiori a 400.000,00 euro nel periodo d’imposta. Nel computo del numero dei lavoratori dipendenti non si considerano apprendisti, disabili e personale assunto con contratti di formazione e lavoro.

La risoluzione ricorda inoltre che la legge 24 dicembre 2007, n. 244 ha rimodulato tale deduzione, portandola da 2.000,00 a 1.850,00 euro annui per ciascun lavoratore dipendente impiegato nel periodo d’imposta, fino a un massimo di cinque lavoratori.

Esito complessivo della risoluzione

Nel complesso, la risoluzione conferma un’impostazione favorevole alla fruizione delle deduzioni, purché nel rispetto dei limiti soggettivi, oggettivi e quantitativi previsti dalla normativa IRAP. Il criterio guida è quello del collegamento tra deduzione e lavoratore effettivamente agevolabile, con applicazione proporzionale nei casi di distacco o di trasformazione del rapporto nel corso dell’anno.