Sentenza del 14/12/2017 n. 970 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

X Cosmetics contestava il metodo di calcolo dell'IVA applicato in base alla decisione 89/534/CEE e alla normativa britannica attuativa. Poiché i prodotti erano venduti tramite rappresentanti indipendenti non soggetti passivi IVA, l'amministrazione determinava la base imponibile della società in riferimento al valore normale dei beni allo stadio della vendita al dettaglio, anziché al prezzo effettivamente pagato dai rappresentanti. La società sosteneva che tale sistema producesse un'eccedenza d'imposta perché non considerava l'IVA pagata dai rappresentanti sui campioni dimostrativi acquistati per la loro attività commerciale. Venivano invocati il diritto alla detrazione, i principi di proporzionalità, neutralità fiscale, parità di trattamento e tutela della concorrenza, nonché l'asserita incompletezza delle informazioni fornite dal Regno Unito alla Commissione europea per ottenere l'autorizzazione alla deroga.

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che gli articoli 17 e 27 della sesta direttiva IVA non ostano alla misura britannica autorizzata dalla decisione 89/534/CEE. È legittimo calcolare l'IVA dovuta dalla società di vendita diretta sulla base del valore normale dei beni allo stadio del consumo finale, anche senza detrarre o compensare l'IVA pagata dai rivenditori non soggetti passivi sui campioni dimostrativi. Il diritto alla detrazione spetta, in linea di principio, al soggetto passivo che acquista beni o servizi per le proprie operazioni imponibili; non può essere esercitato dalla società per acquisti effettuati dai rappresentanti, né può essere trasferito o compensato in suo favore. La decisione 89/534 non è stata dichiarata invalida: la misura è stata ritenuta idonea e necessaria a prevenire l'evasione fiscale derivante dalla mancata imposizione della vendita al consumatore finale. Il Regno Unito non era inoltre tenuto a informare la Commissione, nella domanda di deroga, dell'IVA pagata dai rappresentanti sui campioni dimostrativi. La quarta questione, relativa alla quantificazione della perdita fiscale lorda o netta, è stata dichiarata irricevibile per insufficiente motivazione. La domanda della società non ha quindi ottenuto accoglimento davanti alla Corte.

Norme richiamate

• Sesta direttiva 77/388/CEE, articolo 11, A, punto 1, lettera a)

  La base imponibile è costituita [...] da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore [...]

  La regola ordinaria collega la base imponibile al corrispettivo dell'operazione. La misura britannica ha costituito una deroga autorizzata, consentendo di utilizzare il valore normale del bene allo stadio del consumo finale.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, articolo 17, paragrafo 2

  Il soggetto passivo è autorizzato a detrarre [...] l'IVA dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo.

  Il diritto alla detrazione è personale e spetta al soggetto passivo che ha effettuato l'acquisto. La società non può detrarre l'IVA sostenuta dai suoi rappresentanti, perché non ha acquistato direttamente i relativi beni o servizi.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, articolo 27

  Il Consiglio [...] può autorizzare ogni Stato membro a introdurre misure particolari di deroga [...] allo scopo di semplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali.

  La disposizione consente deroghe mirate alle regole ordinarie dell'IVA quando siano finalizzate a prevenire frodi o evasioni, purché siano proporzionate e limitate a quanto necessario.

• Decisione 89/534/CEE del Consiglio, articolo 1

  Il Regno Unito è autorizzato a prevedere [...] che la base imponibile delle cessioni effettuate a tali persone sia il valore normale del bene determinato a quest'ultimo stadio.

  La decisione autorizza il Regno Unito a tassare la società di vendita diretta come riferimento per l'imposta dovuta allo stadio del consumo finale, quando la distribuzione avviene tramite rivenditori non soggetti passivi.

• Value Added Tax Act 1994, allegato 6, paragrafo 2

  L'amministrazione finanziaria può avvisare per iscritto il soggetto passivo che [...] il valore di qualsiasi cessione [...] si determina secondo il suo valore di mercato in una vendita al dettaglio.

  La normativa nazionale attua la deroga europea e consente all'amministrazione fiscale di sostituire il prezzo effettivo di cessione con il valore di mercato al dettaglio.

• Principio di proporzionalità

  Una misura derogatoria deve essere adeguata e necessaria all'obiettivo perseguito e incidere il meno possibile sul sistema ordinario dell'IVA. La Corte ha ritenuto proporzionata la misura perché evita la perdita di gettito senza introdurre una complessa ricostruzione dei costi dei rivenditori.

• Principio di neutralità fiscale

  Il principio vieta, in particolare, trattamenti IVA diversi per beni o servizi simili in concorrenza tra loro. Tuttavia, la diversa incidenza fiscale derivante dalla scelta volontaria di un sistema di vendita diretta non rende invalida la deroga, se questa è giustificata dall'esigenza di evitare l'evasione.

Massime di principio

• Una deroga al metodo ordinario di determinazione della base imponibile IVA può essere legittima quando serve a evitare che, per effetto della struttura distributiva, la vendita al consumatore finale resti totalmente o parzialmente non tassata.
• Il diritto alla detrazione dell'IVA segue l'acquisto effettuato dal soggetto passivo: un'impresa non può normalmente detrarre l'imposta pagata da intermediari indipendenti o collaboratori per beni e servizi acquistati da questi ultimi.
• Le deroghe IVA autorizzate per contrastare frodi o evasioni devono essere interpretate restrittivamente, ma possono incidere sul calcolo dell'imposta anche quando l'operatore non abbia agito con intento fraudolento, se il rischio di perdita di gettito deriva oggettivamente dal modello commerciale.
• L'assenza di una compensazione per l'IVA sostenuta da rivenditori non soggetti passivi non rende automaticamente invalida la misura, soprattutto se la compensazione non è prevista dall'autorizzazione europea e renderebbe più complessa la riscossione.
• La neutralità fiscale non impone necessariamente di neutralizzare ogni differenza economica tra modelli distributivi diversi: una maggiore imposizione può essere ammessa quando è conseguenza della struttura scelta dall'impresa e della necessità di garantire la tassazione al consumo finale.
• Quando uno Stato chiede una deroga europea, deve fornire i dati necessari a comprendere obiettivo e meccanismo della misura, ma non è tenuto a comunicare ogni possibile conseguenza economica o ogni circostanza fattuale non direttamente collegata all'oggetto della deroga.
• In situazioni analoghe occorre distinguere tra contestazioni sulla base imponibile e contestazioni sul diritto alla detrazione: la deroga può modificare la prima senza estendere o trasferire il secondo.