Cassazione Civile, Sentenza n. 3218/2024 del 05/02/2024

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnano la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione notificato dall'Agenzia delle Entrate, con il quale si reclamava l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale (9%) sull'atto notarile del 25/03/2014 relativo all'apporto di un immobile in sottoscrizione di quote del Fondo Immobiliare 'Scoiattolo'. I ricorrenti avevano autoliquidato l'atto in misura fissa richiamando l'art. 9 d.l. 25/9/2001, n. 351 (conv. l. 23/11/2001, n. 410) e il disposto combinato di art. 7 Tabella e art. 11 Tariffa parte prima del d.P.R. n. 131/1986. La questione centrale è se la disciplina di cui all'art. 9 del d.l. 351/2001 costituisca un regime ordinario/strutturale applicabile agli apporti ai fondi immobiliari (con conseguente tassazione in misura fissa) oppure una agevolazione abrogata dall'art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23/2011 il quale sopprimeva esenzioni e agevolazioni in tema di trasferimenti immobiliari.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo (sull'inammissibilità dell'appello dell'Agenzia) e fondato il secondo motivo: ha concluso che l'art. 9 del d.l. n. 351/2001 costituisce una disciplina ordinaria e organica del regime fiscale applicabile ai fondi comuni di investimento immobiliare (non una semplice agevolazione abrogabile), e che gli apporti al fondo in sottoscrizione di quote non sono assimilabili agli ordinari atti traslativi di proprietà assoggettati all'imposta proporzionale. Per tali ragioni la Corte ha accolto il ricorso, annullato la decisione impugnata e deciso nel merito ex art. 384 c.p.c. in favore dei ricorrenti, riconoscendo applicabile il regime di cui all'art. 9 d.l. 351/2001 (imposta in misura fissa). Considerata l'obiettiva controvertibilità della questione e la mancanza di precedenti specifici, la Corte ha compensato le spese del giudizio.

Norme richiamate

• Decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351 (conv. con modificazioni dalla L. 23 novembre 2001, n. 410), art. 9

  L'articolo 7 della tabella allegata al testo unico ... n. 131 deve intendersi applicabile anche ai fondi d'investimento immobiliare ...

  La norma è stata interpretata come disciplina organica e ordinaria del regime fiscale dei fondi immobiliari (statuto fiscale), applicabile agli apporti in natura in sottoscrizione di quote; non come agevolazione abrogabile dall'art. 10 d.lgs. 23/2011.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, art. 7 (Tabella)

  Atti per i quali non vi è obbligo di chiedere la registrazione: ... atti relativi alla istituzione di fondi comuni di investimento mobiliare autorizzati, alla sottoscrizione e al rimborso delle quote ...

  Richiamato dall'art. 9 d.l. 351/2001, l'art. 7 Tabella conferma il carattere specifico della disciplina per le sottoscrizioni di quote, giustificando l'applicazione del regime di misura fissa o dell'esenzione dalla registrazione obbligatoria.

• d.P.R. n. 131/1986, Tariffa Parte Prima, artt. 1 e 11

  Art.1 e art.11 disciplinano l'imposta proporzionale sugli atti traslativi di diritti reali immobiliari ...

  Queste disposizioni definiscono il regime generale (imposta proporzionale) per i trasferimenti immobiliari; la Corte ha ritenuto però che gli apporti ai fondi non siano riconducibili a tali atti traslativi per la loro natura peculiare.

• Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, art. 10, comma 4

  In relazione agli atti di cui ai commi 1 e 2 sono soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie ...

  L'Amministrazione sosteneva che questa disposizione avesse abrogato il regime di favore dell'art. 9 d.l. 351/2001; la Corte ha interpretato l'art. 10(4) come riferibile alle agevolazioni in senso stretto e non a discipline strutturali e organiche come quella dedicata ai fondi immobiliari.

• Decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (TUF), artt. 36-37

  Disposizioni in materia di fondi comuni di investimento ...

  Richiamato per spiegare la natura dei fondi (patrimoni separati della SGR) e la natura finanziaria delle quote; ciò supporta la non assimilabilità degli apporti a semplici trasferimenti di proprietà.

• Legge 25 gennaio 1994, n. 86, art. 15

  Normativa anteriore che assoggettava alla disciplina prevista per i fondi mobiliari gli atti relativi alla sottoscrizione di quote dei fondi immobiliari chiusi.

  Conferma il carattere storico e sistematico della disciplina speciale per i fondi immobiliari, utile al consolidamento della tesi della Corte che la norma non è mera agevolazione.

Massime di principio

• Quando l'apporto di un immobile avviene per sottoscrizione di quote di un fondo comune di investimento immobiliare, bisogna valutare la natura dell'atto: spesso si tratta di un conferimento a patrimonio separato (finalizzato e vincolato) e non di un normale trasferimento proprietario; in tali casi può trovare applicazione la disciplina speciale prevista per i fondi (art. 9 d.l. 351/2001 e art. 7 Tabella d.P.R. 131/1986).
• La soppressione delle agevolazioni prevista dall'art. 10, comma 4, d.lgs. n. 23/2011 non colpisce automaticamente tutte le disposizioni favorevoli previste in leggi speciali: occorre distinguere tra vere e proprie agevolazioni/esoneri e regimi strutturali o ordinari dedicati a istituti specifici; solo le prime sono destinatari dell'abrogazione.
• Per individuare il regime fiscale applicabile è rilevante la finalità e la struttura dell'operazione (apporto in cambio di quote come operazione finanziaria/partecipativa) e la qualificazione del soggetto che riceve (fondo/patrimonio separato gestito dalla SGR) più che la mera trascrizione formale dell'atto.
• In controversie simili è fondamentale esaminare il quadro normativo complessivo (norme speciali, richiamo a tabelle/parti del DPR n. 131/1986, disciplina TUF e normativa sui fondi) e la giurisprudenza; la presenza di una disciplina sistematica e storicamente consolidata per i fondi rafforza l'argomento che si tratti di regime ordinario e non di agevolazione.
• Dal punto di vista processuale, in sede di impugnazione tributaria la semplice riproposizione delle argomentazioni già sostenute in primo grado da parte dell'Amministrazione può essere sufficiente a soddisfare l'onere di specificità dell'appello se, considerato nel suo insieme, l'atto di gravame consente di ricavare in termini inequivoci le ragioni di censura.