Sentenza del 30/04/2021 n. 11399 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno 2004 basato sullo scostamento fra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dall'applicazione dello studio di settore. In appello l'Agenzia ha introdotto ex novo la circostanza dell'antieconomicità della gestione con perdite costanti nel triennio 2003-2005 e ha fondato su tale elemento, congiuntamente allo scostamento, un accertamento di tipo analitico-induttivo "misto". Il contribuente ha contestato la novità della ragione posta a fondamento dell'accertamento in appello e ha dedotto varie giustificazioni già nel primo grado (errore cluster, stagionalità, gratuità coperto/pane, risultati positivi negli anni successivi).

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 57

  Divieto di nuove domande ed eccezioni in appello: il giudizio tributario è limitato alle ragioni indicate nell'atto impugnato e nei motivi di ricorso in primo grado; vale sia per il contribuente che per l'amministrazione.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Norma che autorizza l'uso degli studi di settore per determinare ricavi e base imponibile; se l'accertamento è fondato esclusivamente sullo scostamento dagli studi di settore, tale motivo deve risultare dall'atto impositivo.

• D.L. n. 331/1993, art. 62-sexies

  Indica la funzione degli studi di settore nell'accertamento fiscale; l'aggiunta di elementi analitico-induttivi diversi muta la natura dell'accertamento rispetto a quanto motivato nell'atto.

• Legge n. 146/1998, art. 10, comma 2

  Condizione per l'utilizzo degli studi di settore su base pluriennale (es. incongruenza in almeno due esercizi su tre); la sua sussistenza è rilevante per la legittimità dell'accertamento e deve essere considerata nella motivazione.

• Legge n. 212/2000, art. 7

  Statuto dei diritti del contribuente: l'atto impositivo deve contenere una motivazione chiara e sufficiente per permettere l'esercizio del diritto di difesa; la motivazione delimita le ragioni della pretesa.

• Codice civile, art. 2697

  Regola sull'onere della prova: le allegazioni e i fatti posti a fondamento della pretesa sono rilevanti e devono essere provati dalla parte che li deduce; l'introduzione di nuovi fatti in appello altera l'equilibrio probatorio.

Massime di principio

• L'amministrazione finanziaria non può introdurre in appello nuove ragioni di accertamento (nova) che costituiscano fatti costitutivi diversi da quelli indicati nell'atto impositivo: tale comportamento viola il principio del contraddittorio e il diritto di difesa del contribuente.
• Se l'accertamento è motivato esclusivamente con lo scostamento dagli studi di settore, l'Ufficio non può trasformarlo in un accertamento analitico-induttivo 'misto' aggiungendo elementi nuovi in sede di gravame; qualsiasi elemento che modifichi la causa petendi deve essere indicato nell'atto e documentato.
• La motivazione dell'atto tributario è essenziale: deve contenere le conoscenze e l'iter logico-giuridico seguiti dall'amministrazione, così da consentire al contribuente di formulare difese pertinenti; l'assenza o la novità di motivi in appello rende illegittimo l'accertamento basato su quei motivi nuovi.
• Il contribuente deve dedurre e provare tempestivamente in primo grado tutte le giustificazioni pertinenti (es. errore di cluster, stagionalità, oneri sostenuti, risultati successivi) perché l'oggetto del giudizio viene delimitato dalle contestazioni iniziali.
• Se l'Ufficio intende fondare l'accertamento su parametri pluriennali o su condizioni previste da norme come l'art.10 legge 146/1998, tale situazione deve emergere chiaramente dall'atto e dall'istruttoria, altrimenti il provvedimento è suscettibile di annullamento per difetto di motivazione o per introduzione di nova in appello.
• I giudici di merito possono qualificare autonomamente i fatti e compiere accertamenti d'ufficio, ma non possono cambiare la sostanza dell'accertamento in modo da privare il contribuente della possibilità di difesa rispetto ai fatti esposti nell'atto impugnato.