Cassazione Civile, Sentenza n. 6061/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi ai periodi d'imposta 2010 e 2011 per omessa operazione della ritenuta prevista dall'art. 26, comma 5, d.P.R. n. 600/1973 sugli interessi pagati da Roselectra a GDF Suez Energia Italia (subholding italiana), mentre l'Amministrazione sostiene che il beneficiario effettivo degli interessi fosse Electrabel Invest Luxembourg (EIL) e che GDF fosse una societa conduit; contestata inoltre la non applicabilità dell'esenzione prevista dall'art. 26-quater (recepimento direttiva 2003/49/CE) e la richiesta di applicare la ritenuta in base alla convenzione Italia-Lussemburgo.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto GDF Energia mera societa conduit e EIL beneficiario effettivo, escludendo l'esenzione prevista dall'art. 26-quater. La Corte ha richiamato i principi applicabili: onere della prova in capo alla contribuente di dimostrare la qualifica di beneficiario effettivo; verifica tramite tre test (substantive business activity, dominion, business purpose); rilevanza del requisito di partecipazione diretta previsto dalla direttiva per l'esenzione (soglia e diretta imputazione del requisito). Ha inoltre affermato che le disposizioni antielusive richiamate non rientrano nelle garanzie procedimentali dell'art. 37-bis e che non sussiste obbligo di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia per questioni già chiarite dalla giurisprudenza comunitaria. Il ricorso viene quindi respinto e la ricorrente condannata alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26, comma 5

  Prevede la ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi corrisposti da una societa residente a una non residente; la Corte ha confermato l'applicazione quando il pagamento sostanzialmente beneficia un soggetto non residente considerato beneficiario effettivo.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  Attua la direttiva 2003/49/CE prevedendo esenzione dalla ritenuta sugli interessi tra societa di Stati membri a condizione che siano soddisfatti requisiti formali e sostanziali (incluso il requisito della partecipazione qualificata diretta); l'interpretazione e' restrittiva e richiede la prova della qualita di beneficiario effettivo e della partecipazione diretta ove richiesta.

• Direttiva 2003/49/CE (Interest-Royalties Directive)

  Una societa di uno Stato membro e' considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualita' di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona

  La direttiva stabilisce l'esenzione salvo il principio del beneficiario effettivo; spetta al percettore dimostrare di essere beneficiario effettivo e gli Stati possono valutare abusivita' e artificialita' delle strutture interposte.

• Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Lussemburgo (3 giugno 1981) - art. 11, par. 2

  Prevede un'aliquota ridotta sulle ritenute sugli interessi (richiamata dall'Amministrazione quale parametro); la Corte ha osservato che, comunque, esistono strumenti per evitare la doppia imposizione e che la possibilita' di ottenere credito d'imposta o procedure amichevoli rende non determinante l'eccezione di doppia imposizione avanzata dalla ricorrente.

• Convenzione Italia-Lussemburgo - art. 24, par. 1

  Stabilisce rimedi per evitare la doppia imposizione, tra cui l'esenzione o la deduzione dell'imposta pagata all'estero; la Corte l'ha richiamata per escludere un pregiudizio insuperabile in ordine alla doppia imposizione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Introduce garanzie procedimentali (contraddittorio preventivo, motivazione rafforzata dell'atto). La Corte ha chiarito che le disposizioni antielusive sostanziali (es. beneficiario effettivo) non sono sussumibili nelle predette garanzie procedimentali e non richiedono automaticamente l'applicazione delle regole endoprocedimentali dell'art. 37-bis.

• Direttiva 2003/49/CE - art. 3, comma 1, lett. b)

  Definisce il requisito della partecipazione qualificata diretta per fruire dell'esenzione; la Corte ha sottolineato che tale requisito e' interpretato al netto di partecipazioni indirette e va rispettato in modo formale.

• Codice civile - art. 2697 (onere della prova)

  Applicato in senso che incombe sulla societa contribuente la prova di essere beneficiario effettivo; solo dopo questo accertamento l'Amministrazione deve dimostrare eventuale abuso o artificiosita'.

Massime di principio

• Il soggetto che invoca l'esenzione dalla ritenuta ex direttiva 2003/49/CE deve provare di essere il beneficiario effettivo degli interessi; l'onere della prova grava sul contribuente.
• La verifica del beneficiario effettivo si articola almeno su tre test autonomi: substantive business activity test, dominion test (capacita' di disporre liberamente dei flussi), e business purpose test; indici spia (tempistica dei flussi, margini, identita' di management, vincoli contrattuali) sono utili per la valutazione.
• Il requisito della partecipazione qualificata per l'esenzione e' interpretato restrittivamente: la partecipazione deve essere diretta secondo la normativa e la giurisprudenza, non sostituibile con collegamenti indiretti salvo diverso intervento normativo.
• La presenza di una societa conduit che non sia beneficiario effettivo legittima l'applicazione della ritenuta ai sensi dell'art. 26, comma 5, anche se formalmente il pagamento transita per una societa residente.
• La clausola del beneficiario effettivo ha natura sostanziale e antielusiva e va distinta dalle norme procedurali dell'art. 37-bis; l'Amministrazione non e' obbligata ad applicare automaticamente le misure procedurali previste dall'art. 37-bis quando contesta la qualita' di beneficiario effettivo.
• L'approccio look-through e' ammesso solo entro i limiti della direttiva e se il beneficiario finale e' stabilito nell'Unione e soddisfa tutti i requisiti previsti; non consente di aggirare il requisito della partecipazione diretta quando espressamente richiesto.
• In caso di rischio di doppia imposizione, esistono rimedi convenzionali (credito d'imposta, procedure amichevoli) che possono essere esperiti dalla parte interessata; cio' non impedisce pero' l'accertamento della qualita' di beneficiario effettivo e l'applicazione delle ritenute dovute in prima battuta.