Risoluzione n. 6 del 16/01/2018

Regime di non imponibilità per le navi adibite alla navigazione in alto mare

La risoluzione integra e chiarisce la precedente risoluzione n. 2/E del 12 gennaio 2017 in materia di non imponibilità IVA per le navi adibite alla navigazione in alto mare ai sensi dell’articolo 8-bis del DPR n. 633 del 1972. L’obiettivo è precisare criteri di calcolo, documentazione probatoria e effetti delle dichiarazioni del soggetto interessato nei confronti del fornitore.

Presupposto del requisito dell’alto mare

Ai fini dell’art. 8-bis, una nave è considerata adibita alla navigazione in alto mare se, con riferimento all’anno precedente rispetto a quello in cui si invoca la non imponibilità, ha effettuato in misura superiore al 70 per cento viaggi in alto mare, cioè oltre le 12 miglia marine. La verifica deve essere svolta per ciascun periodo d’imposta.

Il riferimento ai "viaggi" va inteso come spostamenti tra porti italiani, UE o extra UE effettuati per il servizio di trasporto passeggeri o per l’attività commerciale della nave, nell’ambito dei quali avvengono operazioni di carico/scarico merci o imbarco/sbarco passeggeri. Restano esclusi dal calcolo gli spostamenti fra cantieri o porti per motivi tecnici, anche se normalmente inerenti all’attività commerciale, perché non devono essere computati né nel numeratore né nel denominatore della percentuale del 70 per cento.

Criterio di calcolo dei viaggi

La risoluzione ribadisce che il parametro da considerare è il numero dei viaggi e non altri elementi, come la distanza complessiva percorsa. Il viaggio in alto mare è il tragitto tra due punti di approdo, anche da e per il medesimo punto, durante il quale viene superata la soglia delle 12 miglia nautiche, a prescindere dalla rotta seguita. In tal caso l’intero viaggio si considera avvenuto in alto mare.

È inoltre chiarito che un viaggio effettuato interamente nelle acque territoriali di un altro Paese, diverso dall’Italia, deve essere considerato integralmente effettuato in alto mare ai fini della normativa IVA italiana.

Documentazione idonea a provare la prevalenza dei viaggi in alto mare

La prova del requisito deve essere fornita sulla base di documentazione ufficiale. Per documentazione ufficiale si intende quella proveniente dall’armatore o dal soggetto responsabile della nave, in grado di indicare con precisione e coerenza le tratte marittime effettuate.

Sono indicati, a titolo esemplificativo:

• il giornale di navigazione o il giornale di bordo tenuto dal comandante, con registrazione dei dati e fatti relativi alla navigazione, richiamando gli articoli 169, 173 e 174 del codice della navigazione;
• la cartografia dei viaggi e i dati estratti da sistemi di navigazione satellitare o da trasponder, come l’A.I.S. (Automatic Identification System);
• i contratti commerciali, le fatture e i relativi mezzi di pagamento.

Se il fornitore riesce ad acquisire tali documenti, si considera verificata in modo idoneo la circostanza che la nave sia effettivamente e prevalentemente adibita alla navigazione in alto mare.

Dichiarazione sostitutiva in mancanza della documentazione

Quando il soggetto acquirente non sia in grado di esibire la documentazione ufficiale, ad esempio per cause documentabili, può essere utilizzata una dichiarazione dell’armatore, del comandante o di chi ha la responsabilità gestionale effettiva della nave. Tale dichiarazione attesta al fornitore che la nave è effettivamente e prevalentemente adibita alla navigazione in alto mare e consente l’emissione delle fatture in regime di non imponibilità.

La dichiarazione deve indicare:

• le generalità del dichiarante;
• lo status giuridico del dichiarante in relazione all’imbarcazione;
• il periodo cui la dichiarazione si riferisce;
• le motivazioni per cui non è stato possibile esibire i documenti probatori;
• i documenti probatori dai quali si potrà evincere il soddisfacimento del requisito del 70 per cento, nei casi in cui la dichiarazione sia resa in via preventiva o in situazione di discontinuità di utilizzo.

Applicazione provvisoria e casi di discontinuità nell’uso della nave

Il principio già affermato per le navi in costruzione viene esteso a tutti i casi in cui vi sia una obiettiva discontinuità nell’utilizzo del mezzo. In tali ipotesi è possibile un’applicazione provvisoria del regime di non imponibilità sulla base di una dichiarazione con cui l’armatore attesti l’effettiva intenzione di adibire la nave alla navigazione in alto mare.

La dichiarazione può essere utilizzata anche quando la nave muti armatore o proprietario, oppure quando il contribuente preveda che l’utilizzo effettivo del mezzo in un dato anno sarà diverso da quello risultante dai dati dell’anno precedente. La risoluzione richiama, in coerenza con la giurisprudenza della Corte di Giustizia, il principio secondo cui la non imponibilità spetta solo alle navi effettivamente e prevalentemente impiegate nella navigazione in alto mare.

Conseguenze in caso di mancato riscontro del requisito

Se, in sede di controllo, la dichiarazione non trova riscontro nella documentazione in possesso del soggetto acquirente, il fornitore è tenuto al versamento della maggiore imposta dovuta e degli interessi di mora, ma non alle sanzioni, in applicazione dell’articolo 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472, purché abbia tenuto una condotta diligente.

Nei casi di applicazione provvisoria del regime, il dichiarante deve verificare a consuntivo quanto dichiarato e comunicare al fornitore l’eventuale mancato raggiungimento della soglia del 70 per cento.

Se il mancato raggiungimento viene comunicato, il fornitore deve effettuare le variazioni in aumento dell’imposta ai sensi dell’articolo 26 del DPR n. 633 del 1972 e versare la maggiore imposta dovuta con gli interessi di mora, restando escluso dalle sanzioni se ha correttamente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati delle fatture previsti dall’articolo 21 del decreto-legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010 n. 122, come modificato dal decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193.

Rivalsa e responsabilità del fornitore

Le parti possono prevedere contrattualmente la rivalsa economica nei confronti del cessionario o committente, almeno con riguardo agli interessi; in assenza di pattuizioni, la rivalsa può essere esercitata anche giudizialmente.

Se il fornitore, pur avendo ricevuto tempestiva comunicazione del mancato raggiungimento della soglia, non emette le note di variazione a consuntivo, diventa responsabile per imposte, sanzioni e interessi.

Resta inoltre ferma la responsabilità del fornitore, anche sanzionatoria, quando alla formale legittimità della dichiarazione corrisponda una violazione sostanziale della normativa IVA per effetto di accordi o condotte fraudolente di cui egli era consapevole o avrebbe dovuto esserlo con l’ordinaria diligenza nei rapporti commerciali.

Regolarizzazione da parte del cessionario o committente

Se il fornitore non provvede, il cessionario o committente deve regolarizzare l’IVA ai sensi dell’articolo 6, comma 8, del D.lgs. n. 471 del 1997. Il termine di trenta giorni per presentare all’Ufficio competente il documento integrativo, in duplice esemplare, e la copia del versamento decorre dal momento in cui il cessionario o committente ha certezza di non aver raggiunto la soglia del 70 per cento, o comunque, al più tardi, dalla fine del periodo d’imposta considerato.

Decorso inutilmente tale termine, il cessionario o committente risponde delle sanzioni per omessa regolarizzazione.

Obblighi documentali e controlli dell’Amministrazione finanziaria

Quando il cessionario presenta una dichiarazione, ex ante o ex post, attestante il possesso dei requisiti della non imponibilità, deve conservare idonea documentazione a supporto, anche se non obbligatoria, per consentire il riscontro del requisito in sede di controllo.

L’Agenzia delle Entrate, nell’attività di vigilanza e controllo sulla correttezza dell’operazione e sulla dichiarazione resa dall’armatore al fornitore, utilizza anche le informazioni e i dati derivanti dall’obbligo di comunicazione dei dati delle fatture previsto dall’articolo 21 del decreto-legge n. 78 del 2010.

Periodo di riferimento e applicabilità temporale

Il calcolo della percentuale di viaggi in alto mare va effettuato per ciascun periodo d’imposta, cioè con riferimento all’anno solare. Se la nave resta ferma per uno o più anni, occorre fare riferimento alla percentuale di navigazione in alto mare dell’ultimo anno di utilizzo.

Se la discontinuità di utilizzo si verifica in corso d’anno, la valutazione della condizione dell’alto mare va effettuata, ex ante o ex post secondo il criterio scelto dal contribuente, sul periodo infra-annuale di competenza del nuovo armatore, proprietario o utilizzatore.

I chiarimenti della risoluzione n. 2/E e le misure di semplificazione, inclusa la soglia del 70 per cento, si applicano a partire dalla data di pubblicazione della medesima risoluzione n. 2/E.

Vigilanza finale

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi e le istruzioni contenuti nella risoluzione siano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.