Risoluzione n. 4 del 15/01/2018

Chiarimenti dichiarativi per l'opzione al regime di branch exemption

La risoluzione affronta i dubbi interpretativi emersi in relazione all'esercizio dell'opzione per il regime di branch exemption di cui all'art. 168-ter del TUIR, con effetto già dal periodo d'imposta 2016. Il tema principale è l'adeguamento della compilazione dei modelli dichiarativi 2017 alle disposizioni del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 28 agosto 2017, successivo all'approvazione dei modelli stessi.

Contesto normativo e termine per l'adeguamento

L'Agenzia rileva che i modelli Redditi 2017 e IRAP 2017 sono stati approvati prima del provvedimento attuativo, con conseguenti disallineamenti. Per consentire alle imprese residenti di avvalersi del regime già dal 2016, vengono forniti chiarimenti operativi per la compilazione delle dichiarazioni.

Si ricorda inoltre che, per effetto del DPCM 26 luglio 2017, il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi è stato prorogato al 31 ottobre 2017. Le imprese possono quindi presentare una dichiarazione integrativa/sostitutiva ai sensi dell'art. 2 del DPR n. 322/1998 entro novanta giorni da tale data, ossia entro il 29 gennaio 2018. In presenza delle oggettive incertezze derivanti dalle incoerenze tra modelli e provvedimento, l'Agenzia ritiene applicabile il principio di tutela dell'affidamento e della buona fede di cui all'art. 10, comma 2, della legge n. 212/2000, con esclusione delle sanzioni per le dichiarazioni non già adeguate ai chiarimenti forniti.

Quadro RF: determinazione del reddito delle branch esenti

Per la determinazione del reddito o della perdita della branch esente, il provvedimento richiede di partire dal rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo l'art. 152 del TUIR e di apportare le variazioni in aumento e in diminuzione previste per la singola stabile organizzazione.

L'Agenzia chiarisce che:

• il primo modulo del quadro RF deve essere compilato per l'impresa nel suo complesso, così da determinare il reddito complessivo;
• i moduli successivi, oppure il quadro FC, devono essere utilizzati per determinare il reddito delle singole stabili organizzazioni;
• il reddito della branch va sottratto dal reddito imponibile dell'impresa o sommato alla sua perdita fiscale;
• la perdita della branch va sommata al reddito imponibile dell'impresa o sottratta alla sua perdita fiscale.

La somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le branch deve essere riportata tra le variazioni in aumento, se negativa, al rigo RF31 con codice 45, oppure tra le variazioni in diminuzione, se positiva, al rigo RF55 con codice 41.

Prospetto ACE del quadro RS

In relazione all'ACE, la risoluzione chiarisce la compilazione del prospetto "Deduzione per capitale investito proprio (ACE)" del quadro RS. Il provvedimento del 28 agosto 2017 prevede infatti che il rendimento nozionale vada calcolato anche per ciascuna branch in regime di esenzione, per imputare la relativa deduzione al reddito esente della stabile organizzazione.

Le istruzioni operative precisano che:

• nel prospetto ACE del primo modulo del quadro RS vanno indicati i dati relativi esclusivamente alla casa madre;
• a partire dal secondo modulo, devono essere riportati i dati della singola branch, in corrispondenza con il modulo del quadro RF dedicato alla medesima stabile organizzazione;
• la numerazione dei moduli del quadro RF e del quadro RS deve coincidere per ciascuna branch.

L'ammontare complessivo del rendimento nozionale delle branch non può superare quello dell'impresa nel suo complesso. L'eventuale eccedenza del rendimento nozionale delle branch rispetto a quello complessivo viene ripartita proporzionalmente tra le singole branch, riducendone il rendimento spettante. Il rendimento nozionale della singola branch va indicato nel campo "Rendimenti totali", al netto della quota eccedente.

La deduzione corrispondente può abbattere il reddito della branch, indicando l'importo deducibile tra le altre variazioni in diminuzione del quadro RF, rigo RF55, con codice 99, fino a concorrenza del reddito della stessa branch. L'eventuale eccedenza di rendimento nozionale è riportabile senza limiti quantitativi e temporali nei periodi d'imposta successivi, nel campo "Eccedenza riportabile".

Stabili organizzazioni plurime nello stesso Paese

Il provvedimento non prevede il riconoscimento di più stabili organizzazioni all'estero, anche se in uno stesso Paese esistano più siti produttivi che, secondo la normativa fiscale locale, siano considerati branch autonome. Ai fini dell'opzione e della determinazione del reddito esente, si assume l'esistenza di un'unica stabile organizzazione per ciascun Paese, salvo il caso in cui il singolo sito integri i presupposti della disciplina CFC.

Per la compilazione della dichiarazione, il codice di identificazione fiscale estero da indicare può essere scelto liberamente tra quelli dei diversi siti produttivi. Se il sito prescelto rientra nella disciplina CFC, occorre utilizzare un diverso codice identificativo riferito a un altro sito produttivo per identificare la branch esente.

Credito d'imposta estero e recapture

Con riferimento all'art. 168-ter, comma 7, del TUIR, la risoluzione conferma che, in caso di recapture, dall'imposta dovuta si scomputano le eventuali eccedenze positive di imposta estera riportabili ai sensi dell'art. 165, comma 6, del TUIR.

Per rendere corretta la compilazione, occorre ricalcolare le eccedenze di imposta nazionali ed estere separando, all'interno del medesimo Paese, quelle attribuibili alle stabili organizzazioni esenti da quelle relative agli altri redditi esteri. A tal fine è ammessa la compilazione di più moduli del quadro CE, così da distinguere le eccedenze riferibili alle branch esenti da quelle utilizzabili secondo le regole ordinarie dell'art. 165 TUIR.

IRAP: valore della produzione netta della branch esente

In materia IRAP, il provvedimento stabilisce che il valore della produzione netta della branch esente, da sottrarre a quello dell'impresa nel suo complesso, deve essere determinato in via analitica sulla base del rendiconto economico e patrimoniale redatto ai sensi dell'art. 152, comma 2, del TUIR, e non con i criteri forfettari dell'art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997.

La risoluzione precisa che tale quota esente non deve essere inserita nel rigo "Quota del valore della produzione realizzata all'estero", riservato ai soggetti che applicano il criterio forfetario. Il valore della produzione netta della branch esente deve invece essere escluso dalla base imponibile IRAP mediante indicazione in uno dei campi delle "altre variazioni" in aumento o in diminuzione, con codice 99, ad esempio nel quadro IC51 o IC57 del quadro IC per le società di capitali.

In questa ipotesi non è richiesta la compilazione della sezione II del quadro IS, che resta riservata ai soggetti che determinano la quota di valore della produzione estera con i criteri forfetari.

Esito complessivo delle indicazioni fornite

La risoluzione fornisce quindi una disciplina operativa uniforme per allineare i modelli dichiarativi 2017 al provvedimento attuativo sulla branch exemption. Le indicazioni riguardano la determinazione del reddito esente, il calcolo ACE per casa madre e branch, la gestione delle branch plurime in un medesimo Paese, il trattamento delle eccedenze d'imposta estera in caso di recapture e la corretta esposizione ai fini IRAP, con conferma della possibilità di regolarizzazione mediante dichiarazione integrativa e senza applicazione di sanzioni nelle ipotesi di incertezza derivante dal disallineamento normativo.