Sentenza del 09/03/2018 n. 5728 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la cartella di pagamento di 37.255,14 euro emessa a seguito di controllo automatizzato per IVA, IRPEF, IRAP e ritenute alla fonte relative al 2001, dichiarate ma non versate. S.F. sosteneva che gli importi derivassero da errori nella dichiarazione originaria, poi corretta con dichiarazione integrativa. L’Agenzia, con i primi due motivi, contestava che tali errori potessero essere fatti valere oltre i termini per la dichiarazione integrativa e dopo l’emissione della cartella. Con il terzo motivo denunciava l’insufficienza della motivazione della CTR sulle difformità tra la dichiarazione del 2002 e quella integrativa del 2006 e sull’onere di provare i costi rettificati. In via preliminare, la contribuente eccepiva la tardività del ricorso per Cassazione.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione di tardività: poiché il giudizio era stato instaurato prima del 4 luglio 2009, non si applicava la riduzione del termine lungo a sei mesi prevista dalla disciplina transitoria della legge n. 69/2009. Ha rigettato i primi due motivi dell’Agenzia, confermando che il contribuente può opporre in giudizio errori della dichiarazione per contrastare una maggiore pretesa fiscale non pagata; se invece ha già versato, in tutto o in parte, l’imposta eccedente, deve chiedere il rimborso nelle forme e nei termini previsti e non può far valere quel credito nel giudizio contro la cartella. Ha accolto il terzo motivo: spettava alla contribuente provare i fatti che escludevano o riducevano il debito, mentre la CTR aveva erroneamente posto sull’Ufficio l’onere di contestare specificamente i costi indicati nella rettifica e non aveva motivato adeguatamente sul punto. La sentenza d’appello è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 546/1992, artt. 38 e 62; L. n. 69/2009, art. 58

  Ne deriva che, trattandosi, nella specie, di giudizio instaurato anteriormente al 4 luglio 2009, è inapplicabile, per effetto dell'art. 58 cit., la riduzione a sei mesi del termine lungo.

  Per il giudizio instaurato prima del 4 luglio 2009 non opera la riduzione a sei mesi del termine lungo d’impugnazione prevista dalla disciplina transitoria; il processo tributario di Cassazione segue, sul punto, le norme processuali ordinarie richiamate dall’art. 62.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, comma 8-bis; D.P.R. n. 602/1973, art. 38; D.P.R. n. 600/1973, art. 43

  Il rimborso dei versamenti diretti di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa.

  La dichiarazione integrativa e la domanda di rimborso sono strumenti distinti, soggetti ai rispettivi presupposti e termini. In particolare, la domanda di rimborso dei versamenti diretti è soggetta al termine di decadenza di quarantotto mesi dal versamento.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 19

  Depone in tal senso, del resto, il carattere impugnatorio del processo tributario, che ha ad oggetto esclusivamente il controllo della legittimità, formale e sostanziale, di uno degli specifici atti impositivi elencati nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19.

  Nel giudizio tributario si verifica la legittimità dell’atto impugnato e della pretesa in esso contenuta; non è possibile trasformare il giudizio in una domanda autonoma di rimborso o di riconoscimento di un credito del contribuente.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Tale situazione, peraltro, comporta, semplicemente, che il contribuente ha l'onere di presentare apposita istanza di rimborso ovvero di riconoscimento di un credito d'imposta (ovvero, mutatis mutandis, di chiedere in detrazione l'eventuale eccedenza Iva) secondo le specifiche modalità e procedure previste dalla normativa vigente (quali il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, ovvero in relazione a specifiche previsioni quali l'art. 14, comma 5, tuir, nonchè in via residuale il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2), con l'osservanza dei termini stabiliti a pena di decadenza, salva la possibilità, in ipotesi, di impugnare l'atto di diniego opposto dall'Erario.

  L’eventuale credito IVA deve essere fatto valere tramite la detrazione o la procedura specifica prevista dalla legge, rispettandone modalità e termini; non può essere introdotto come domanda di rimborso nel giudizio contro un diverso atto impositivo.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 21, comma 2

  Tale situazione, peraltro, comporta, semplicemente, che il contribuente ha l'onere di presentare apposita istanza di rimborso ovvero di riconoscimento di un credito d'imposta (ovvero, mutatis mutandis, di chiedere in detrazione l'eventuale eccedenza Iva) secondo le specifiche modalità e procedure previste dalla normativa vigente (quali il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, ovvero in relazione a specifiche previsioni quali l'art. 14, comma 5, tuir, nonchè in via residuale il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2), con l'osservanza dei termini stabiliti a pena di decadenza, salva la possibilità, in ipotesi, di impugnare l'atto di diniego opposto dall'Erario.

  In via residuale, il contribuente deve attivare la procedura di rimborso prevista per il credito e rispettarne i termini di decadenza; l’eventuale diniego dell’Amministrazione può essere impugnato.

• Codice civile, art. 2697

  Occorre precisare, preliminarmente, che, in applicazione delle regole generali sulla distribuzione dell'onere probatorio ex art. 2697 c.c., spetta al contribuente che "ritratta" la propria dichiarazione provare il fatto impedivo della obbligazione tributaria.

  Il contribuente che corregge o contesta la propria dichiarazione deve provare i fatti che escludono o riducono l’obbligazione tributaria; l’Amministrazione non è tenuta a dimostrare l’insussistenza dei costi indicati nella rettifica in sostituzione dell’onere probatorio del contribuente.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 5

  Nella specie, la CTR, pur valutando, in coerenza con il principio sopra affermato, le ragioni dedotte dal contribuente, ha, tuttavia, riversato sull'Ufficio un onere di specifica contestazione ed ha affermato che "l'Ufficio lamenta una generica difformità di dati tra le due dichiarazioni... in mancanza di specifiche contestazioni in merito ai costi indicati con la rettifica, gli stessi devono essere considerati esistenti", incorrendo, in tal modo, in una palese insufficienza motivazionale (suscettibile di considerazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 5, vigente ratione temporis) sul fatto decisivo della prova del fatto impeditivo dell'obbligazione tributaria, incombente sul contribuente, che ne giustifica la cassazione.

  Nel regime applicabile ratione temporis, è censurabile per insufficienza della motivazione la decisione che, su un fatto decisivo, non spiega adeguatamente perché ritenga provato il fatto impeditivo, specialmente quando l’onere della prova grava sul contribuente.

Massime di principio

• Se una dichiarazione fiscale errata ha determinato una maggiore imposta non ancora pagata e l’Amministrazione ne chiede il versamento, il contribuente può contestare l’atto impositivo deducendo e provando l’errore di fatto o di diritto, anche oltre i termini previsti per la dichiarazione integrativa.
• Se il contribuente ha già pagato l’importo eccedente, non può ottenere il rimborso facendo valere il credito nel giudizio instaurato contro la cartella o un altro atto impositivo: deve seguire la procedura di rimborso o di riconoscimento del credito prevista dalla normativa e rispettarne i termini di decadenza.
• Chi contesta in giudizio la propria dichiarazione deve provare i fatti che escludono o riducono il debito tributario; la mera indicazione di una rettifica o di costi non è sufficiente senza adeguato supporto probatorio.
• Nel processo tributario la domanda deve restare diretta a contestare la legittimità e la consistenza della pretesa contenuta nell’atto impugnato; una pretesa autonoma di rimborso o di credito non può essere introdotta come domanda riconvenzionale.