Cassazione Civile, Sentenza n. 12840/2024 del 10/05/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania che aveva accolto l'appello dell'Agenzia ritenendo che la ricorrente disponesse di una stabile organizzazione in Italia (anni d'imposta 2008-2010) e aveva quindi confermato gli avvisi d'accertamento (IRES e IRAP). La ricorrente ha censurato, tra l'altro: violazione della Convenzione Italia-Romania (art. 5) e dell'art. 162 T.U.I.R. per errata qualificazione della stabile organizzazione; confusione tra residenza/"esterovestizione" e stabile organizzazione; mancata esecuzione del "place of business test"; mancata distinzione tra stabile organizzazione materiale e personale; insufficiente prova che broker/De Cristofaro fossero agenti dipendenti o avessero poteri abituali di concludere contratti; vizi procedurali e di motivazione (omessa pronuncia su contraddittorio/accessi, mancata valutazione del termine dilatorio di cui all'art. 12, co.7, L. 212/2000 rispetto alla società, omessa allegazione del processo verbale di constatazione, mancanza di motivazione su specifici profili degli avvisi, assenza di sottoscrizione su un atto, ecc.).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi n. 1, 2, 5, 8, 10, 12, 14 e 16 proposti dalla ricorrente, ritenendo che la sentenza impugnata presentasse carenze di motivazione e di corretta applicazione delle norme convenzionali e interne in tema di stabile organizzazione, nonché omissioni istruttorie e procedurali significative (in particolare mancata valutazione compiuta del "place of business test", confusione tra residenza ed "esterovestizione", e omissioni circa il contraddittorio e il termine di 60 giorni ex art.12, co.7 L.212/2000 rispetto alla società). Ha rigettato il motivo n. 7. Per le censure accolte la Corte ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa al giudice di merito per nuovo esame, lasciando facoltà al giudice del rinvio di applicare eventuale ius superveniens se ricorrono i presupposti. In sintesi: cassazione con rinvio per rinnovata decisione sul merito.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Romania (Convenzione contro le doppie imposizioni) - art. 5

  "Ai fini della presente Convenzione, l'espressione 'stabile organizzazione' designa una sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività... 4) Una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un'impresa dell'altro Stato... e' considerata 'stabile organizzazione' nel primo Stato se dispone nello Stato stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettano di concludere contratti a nome dell'impresa... 5) Non si considera che un'impresa... ha una stabile organizzazione nell'altro Stato per il solo fatto che essa vi eserciti la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività."

  La Corte osserva che la convenzione, previa nell'ordinamento, richiede un accertamento concreto del luogo d'affari o del potere abituale di concludere contratti (dependent agent test). Non è sufficiente l'uso di intermediari indipendenti o la mera presenza di broker per fondare la sussistenza della stabile organizzazione senza verificare che essi siano agenti dipendenti o esercitino poteri abituali.

• D.P.R. 22.12.1986, n. 917 (T.U.I.R.) - art. 162

  "6. [...] costituisce una stabile organizzazione dell'impresa... il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni. 7. Non costituisce stabile organizzazione... il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività."

  La Corte richiama l'art.162 come disciplina interna modellata sulle convenzioni e osserva che, benché applicabile se più favorevole al contribuente, la CTR non ha adeguatamente motivato l'applicazione né ha valutato se ricorressero le condizioni per escludere la s.o. in base al comma 7 (intermediari indipendenti).

• Legge n. 212/2000 - art. 12, co. 7

  Riferimento al termine dilatorio di cui all'art. 12, co. 7, della legge n. 212 del 2000 (60 giorni per il contraddittorio preventivo), richiamato nella sentenza passata in giudicato riguardante la persona fisica notificataria.

  La Corte precisa che il rispetto del termine dilatorio deve essere accertato specificamente nei confronti della società destinataria; la pronuncia favorevole su una diversa persona fisica (De Cristofaro) non si estende automaticamente alla società, dovendosi verificare accessi e date per la stessa società.

• D.P.R. n. 600 del 1973 - art. 75

  "Nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia."

  La Corte ribadisce la prevalenza delle convenzioni internazionali nell'ambito tributario e il principio che le norme pattizie possono prevalere sulle norme interne.

• D.P.R. n. 917 del 1986 - art. 169

  "Le disposizioni del T.U.I.R. si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione."

  La Corte segnala che il T.U.I.R. può trovare applicazione ove più favorevole al contribuente, ma ciò richiede espressa considerazione comparativa che la CTR non ha compiuto.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 546 - art. 36, comma 4

  Richiamato in relazione all'obbligo di motivazione della decisione del giudice tributario sui punti dedotti dalle parti.

  La Corte ha accolto più motivi per difetto assoluto di motivazione da parte della CTR, ritenendo che su taluni profili (contraddittorio, termine dei 60 giorni, mancata allegazione del P.V.C., mancata sottoscrizione) non risultasse alcuna motivazione nel provvedimento impugnato.

• Codice di Procedura Civile - art. 112 e art. 360 c.p.c.

  "Art. 112 c.p.c." (divieto di pronunce ultr petita/extra petita) e "art. 360 c.p.c." (motivi di cassazione), citati come parametri procedurali per censurare pronunce non richieste o omissioni di pronuncia.

  La Corte ha esaminato i motivi di nullità procedurale e di extra-petizione; ha ritenuto alcuni motivi inammissibili o implicitamente rigettati, ma ha accolto altre censure per omessa motivazione/omessa pronuncia ai sensi dell'art.360 c.p.c.

• Modello e Commentario OCSE (art. 5 e commento)

  Riferimenti al commentario OCSE sull'art.5 che segnala l'esigenza del "place of business test" e la possibile disciplina specifica per le imprese di assicurazione.

  La Corte ricorda che il commentario OCSE è utile nell'interpretazione della nozione di stabile organizzazione e sottolinea che la CTR non ha effettuato il necessario accertamento di fatto sulle attività svolte e sulla natura degli intermediari.

Massime di principio

• La qualificazione di una "stabile organizzazione" richiede un accertamento concreto e specifico del luogo fisico d'affari o del ruolo di agente dipendente con poteri abituali di concludere contratti; non è sufficiente un'affermazione generica o il riferimento a broker o a soggetti terzi senza esaminare la loro indipendenza o dipendenza.
• Le convenzioni internazionali (qui la Convenzione Italia-Romania) prevalgono sulle norme interne in materia di doppia imposizione; il giudice deve applicare la disciplina convenzionale e usare, se utile, il T.U.I.R. solo se più favorevole al contribuente.
• La distinzione tra stabile organizzazione "materiale" (sede fissa d'affari) e "personale" (agente dipendente) è fondamentale e alternativa: il giudice deve in ogni caso motivare quale fattispecie ritiene integrata e perché.
• La mera relazione di controllo o la nozione di "esterovestizione" non possono, da sole, determinare la sussistenza di una stabile organizzazione: residenza, controllo ed "esterovestizione" sono concetti diversi e vanno valutati separatamente rispetto all'istituto della s.o.
• Le questioni procedurali (es. rispetto del termine dilatorio ex art.12 co.7 L.212/2000, diritto di contraddittorio in caso di accesso, notifica del processo verbale di constatazione, sottoscrizione degli atti) devono essere verificate specificalmente per il soggetto che impugna gli atti; una pronuncia favorevole relativa a un'altra persona nondimeno non estende automaticamente l'effetto.
• Il giudice deve motivare puntualmente le proprie conclusioni e trattare espressamente le eccezioni sollevate dalle parti; la mancanza di motivazione su punti decisivi integra vizio idoneo a cagionare cassazione con rinvio.
• Se in corso di causa intervengono modifiche legislative applicabili (ius superveniens), il giudice del rinvio può e deve verificare l'eventuale applicabilità delle nuove norme, se ricorrono i presupposti.
• La qualificazione degli intermediari come agenti indipendenti o agenti dipendenti richiede elementi probatori specifici: contratti, poteri conferiti, modalità operative e comportamento abituale nel concludere contratti per conto dell'impresa estera.