Cassazione Civile, Sentenza n. 12823/2024 del 10/05/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava, ai sensi dell'art.37-bis d.P.R. n.600/1973, l'operazione di cessione del 40% delle partecipazioni in Jet Air: i soci Porcarelli avrebbero ceduto le quote a FIN.ATI s.r.l. (subholding), poi trasferite a Canto Alto s.r.l., con intento elusivo per ottenere un indebito risparmio d'imposta (riliquidazione IRPEG della società e riliquidazione IRPEF per i soci; rettifica del credito IRPEG). I ricorrenti impugnavano le decisioni di merito che avevano ritenuto l'operazione elusiva e/o avevano determinato erroneamente il credito di imposta sui dividendi, lamentando anche la mancata considerazione del giudicato penale favorevole ai soci.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi e, dopo aver esaminato i mezzi, ha accolto i primi due motivi comuni (relativi a errata applicazione dei principi antielusivi e al mancato rispetto dei canoni di prova), cassando le sentenze di merito nei limiti dei motivi accolti e rinviando gli atti al giudice di merito per nuovo esame conformemente ai principi di diritto enunciati. Sono stati invece rigettati gli altri motivi principali e sono stati accolti i ricorsi incidentali dell'Agenzia relativi alla determinazione del credito d'imposta nei ricorsi n.r.g. 8635/2022 e 8637/2022 (ossia la Corte ha ritenuto corretta la censura dell'Agenzia sulla mancata spettanza del credito nella misura invocata dai contribuenti, avendo i soci in realtà non percepito i dividendi e quindi non potuto vantare il credito). In sintesi: cassazione e rinvio per nuove valutazioni sul profilo antielusivo; accoglimento parziale degli incidentali dell'Agenzia per la questione del credito d'imposta sui dividendi.

Norme richiamate

• art.37-bis d.P.R. n.600/1973

  art.37-bis d.P.R. 29.9.1973 n.600 (testo applicabile ratione temporis)

  La norma è interpretata come previsione antielusiva di carattere non tassativo: l'Amministrazione deve provare l'esistenza di una costruzione artificiosa priva di sostanza economica e il vantaggio fiscale; una volta fornita tale prova, grava sul contribuente l'onere di dimostrare ragioni economiche non meramente fiscali. La Corte ha ritenuto che il giudice di merito non abbia adeguatamente verificato i test di coerenza e la sussistenza della sostanza economica dell'operazione.

• art.14 TUIR

  art.14 TUIR (versione applicabile ratione temporis)

  Riguarda il credito d'imposta per i dividendi; la Corte ha ritenuto che il credito presupponga la percezione effettiva degli utili e la relativa indicazione in dichiarazione; se i dividendi non sono stati incassati dal contribuente non sussiste il diritto al credito.

• art.27 d.P.R. n.600/1973

  art.27 d.P.R. 29.9.1973 n.600

  Disciplina la ritenuta e i rapporti con il credito d'imposta. La Corte ha evidenziato che il giudice di merito aveva frainteso l'ipotesi normativa applicabile: non poteva riconoscersi il credito in assenza di effettiva ritenuta subita dal percettore.

• art.2697 cod. civ.

  Principio sulla ripartizione dell'onere della prova: la Corte conferma che l'onere primario incombe sull'Amministrazione (dimostrare disegno elusivo e vantaggio fiscale), ma che, una volta fornita la prova, spetta al contribuente dimostrare ragioni economiche alternative.

• art.115 e art.116 c.p.c.

  art.115 c.p.c.; art.116 c.p.c.

  Riguardano il libero convincimento del giudice e la valutazione della prova. La Corte ha richiamato che il giudizio penale collegato resta valutabile liberamente in sede tributaria (art.654 c.p.p. applicato per effetto dell'autonomia dei procedimenti): l'assoluzione penale non vincola automaticamente il giudice tributario.

• art.360 c.p.c.

  art.360 c.p.c. (motivazioni di cassazione)

  Norma che disciplina i motivi di cassazione e il corretto inquadramento giuridico delle doglianze; la Corte ha ritenuto ammissibili e fondati alcuni motivi di diritto per vizio di applicazione della normativa antielusiva.

• Direttiva / Raccomandazione UE 2012/772/UE

  Raccomandazione 2012/772/UE

  Utilizzata in chiave interpretativa per definire i concetti di 'costruzione artificiosa' e 'mancanza di sostanza economica' come parametri per l'antielusione; la Corte ha richiamato i test di coerenza indicati dalla Raccomandazione.

• art.10-bis legge n.212/2000 e d.lgs. n.128/2015 (richiamo interpretativo)

  art.10-bis legge 27/7/2000 n.212; d.lgs. 5.8.2015 n.128 (abrogazione e richiamo interpretativo)

  Benchè non applicabile ratione temporis al caso, l'art.10-bis e il d.lgs. n.128/2015 sono richiamati come chiave interpretativa dell'evoluzione dei principi antielusivi nel diritto nazionale.

Massime di principio

• L'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare che l'operazione è una costruzione artificiosa priva di sostanza economica e che ha determinato un vantaggio fiscale: senza questa prova specifica non è possibile disconoscere l'operazione come elusiva.
• Una volta fornita dalla PA la prova dell'artificiosità, spetta al contribuente dimostrare che l'operazione aveva valide ragioni economiche non marginali e non riconducibili al mero risparmio d'imposta.
• La scelta tra più soluzioni giuridiche/operative che perseguono scopi economici reali, anche se fiscalmente meno onerose, non costituisce di per sé elusione: la pianificazione fiscale è lecita entro i limiti in cui non manchi sostanza economica.
• La sentenza penale di assoluzione non ha efficacia vincolante nel giudizio tributario: opera il libero apprezzamento del giudice tributario che può comunque pervenire a diverso risultato in presenza di regimi probatori differenti.
• Per vantare crediti d'imposta derivanti da ritenute sui dividendi è necessaria l'effettiva percezione/ritenuta e l'annotazione/dichiarazione prevista dalla normativa; la mera previsione contabile o una successione di passaggi societari non sostituiscono la percezione effettiva.
• In casi complessi di operazioni societarie intragruppo, è fondamentale documentare e motivare le ragioni economiche (business reasons) e fornire elementi che rispondano ai 'test di coerenza' per evitare che l'operazione venga qualificata come artificiosa.
• Se il giudice di merito non espone adeguatamente la verifica dei requisiti di artificiosità e del vantaggio fiscale, la decisione può essere cassata con rinvio per un nuovo esame conforme ai principi di diritto indicati dalla Corte.