Risoluzione n. 55 del 3/05/2017

Deposito IVA: estrazione, base imponibile e adempimenti dopo il DL 193/2016

La risoluzione n. 55/E del 3 maggio 2017 esamina l’applicazione dell’art. 50-bis del DL n. 331 del 1993, come modificato dal DL n. 193 del 2016, con efficacia dal 1° aprile 2017. Il documento prende posizione su quattro quesiti relativi all’estrazione dei beni dal deposito IVA, alla determinazione della base imponibile, alla compensazione del credito IVA e alla dichiarazione d’intento dell’esportatore abituale.

Contesto fattuale rappresentato nell’interpello

L’istanza proviene da ALPHA, società svizzera con rappresentante fiscale in Italia, appartenente a un gruppo multinazionale. ALPHA opera con BETA S.R.L., società italiana proprietaria di impianti di raffinazione collocati in un polo petrolchimico che costituisce deposito fiscale e che include anche impianti di altri soggetti. Il deposito fiscale di BETA è gestito, per gli impianti di sua proprietà, come deposito IVA.

Le attività di BETA comprendono:

• acquisto di materie prime;
• raffinazione di oli minerali;
• produzione di energia elettrica;
• vendita dei prodotti ottenuti e dell’energia elettrica.

Le introduzioni nel deposito avvengono:

• tramite oleodotti collegati con altre società del polo;
• tramite nave.

Quanto alla provenienza, sono state descritte tre categorie:

• provenienza nazionale;
• provenienza comunitaria;
• provenienza extra-UE.

Le estrazioni dal deposito avvengono:

• via mare, tramite caricazione su petrolchimichiere, normalmente da parte di ALPHA dopo acquisto da BETA;
• via terra, tramite autobotti, da parte di BETA;
• via oleodotti, con fuoriuscita continuativa verso le società del polo, da parte di BETA.

Sono inoltre considerati estrazioni dal deposito i consumi interni e le perdite di lavorazione.

Quadro normativo richiamato dall’Agenzia

L’Agenzia ricorda che la disciplina dei depositi IVA è contenuta nell’art. 50-bis del DL n. 331 del 1993 e che le modifiche apportate dal DL n. 193 del 2016, convertito dalla legge n. 225 del 1° dicembre 2016, si applicano dal 1° aprile 2017.

Le novità rilevanti sono due:

• estensione dell’utilizzo del deposito IVA a tutti i beni, senza distinzione di provenienza;
• differenziazione delle modalità di estrazione in base alla provenienza e alla modalità di introduzione dei beni.

Per le cessioni di beni introdotti in deposito IVA, il comma 4, lett. c), come modificato, prevede l’assenza di IVA; la precedente lettera d) è stata abrogata.

Quanto all’estrazione, il comma 6 stabilisce che:

• per i beni introdotti mediante acquisto intracomunitario o immissione in libera pratica, l’imposta può essere assolta con reverse charge, nei casi e con le garanzie previste dal DM 23 febbraio 2017;
• per le altre operazioni agevolate, l’imposta è dovuta dal soggetto che estrae ed è versata dal gestore del deposito in nome e per conto dell’estrattore, mediante modello F24.

Quesito 1: soggetto estrattore diverso da quello che ha introdotto i beni

L’Agenzia chiarisce che la modalità di estrazione dipende dall’operazione con cui il bene è stato introdotto nel deposito IVA, non dalle successive cessioni intervenute durante la giacenza.

Ne consegue che:

• le cessioni successive non modificano la modalità di estrazione applicabile;
• la base imponibile resta comunque collegata all’ultima cessione effettuata prima dell’estrazione.

Nel caso in cui i beni siano stati ceduti a terzi durante la permanenza nel deposito, l’imposta da versare tramite F24 deve essere calcolata applicando la percentuale di materia prima di provenienza italiana, comunicata da BETA, al corrispettivo o valore pattuito per l’ultima cessione. ALPHA deve quindi acquisire da BETA tale percentuale.

Quesito 2: determinazione della base imponibile e rettifiche di prezzo

L’Agenzia richiama l’art. 50-bis, comma 6, secondo il quale la base imponibile per i beni estratti dal deposito IVA è costituita:

• dal corrispettivo o valore relativo all’operazione non assoggettata a imposta per effetto dell’introduzione;
• se vi sono state successive cessioni, dal corrispettivo o valore dell’ultima cessione;
• in entrambi i casi, aumentato dell’importo delle eventuali prestazioni di servizi rese durante la giacenza, se non già compreso.

Da ciò deriva che, nel caso rappresentato, la base imponibile delle estrazioni effettuate da ALPHA è il corrispettivo addebitato da BETA.

Sul metodo di calcolo proposto, l’Agenzia osserva che l’interpello ordinario non consente accertamenti tecnici sulla bontà del criterio, ma ritiene astrattamente idonea, per la complessità della lavorazione, la metodologia proposta dall’istante ai fini della determinazione della base imponibile. La soluzione è considerata coerente con l’esigenza di semplificazione e con i principi della direttiva IVA e con la giurisprudenza unionale richiamata nel documento.

In sostanza, ALPHA deve:

• determinare l’importo da versare con F24 applicando al corrispettivo pattuito con BETA la percentuale di beni di provenienza italiana comunicata da BETA;
• assoggettare il residuo valore al reverse charge.

Quanto alle rettifiche di prezzo, se il corrispettivo viene variato dopo l’estrazione:

• in caso di differenziale positivo, sorge l’obbligo di variazione in aumento;
• in caso di differenziale negativo, sorge il diritto alla variazione in diminuzione.

La rettifica decorre dal ricevimento della nota di credito o di debito da parte di BETA e segue la modalità con cui è stata assolta l’IVA in estrazione, secondo i criteri dell’art. 26 del DPR n. 633 del 1972.

Quesito 3: compensazione del credito IVA

L’Agenzia esclude che l’imposta dovuta per l’estrazione di beni dal deposito IVA possa essere compensata con il credito IVA risultante dalla liquidazione periodica.

La motivazione è testuale e sistematica:

• l’art. 50-bis, comma 6, richiama il versamento “ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”;
• tale richiamo individua come unica modalità di assolvimento il versamento diretto;
• viene quindi escluso lo scomputo “imposta da imposta” nella liquidazione periodica;
• viene altresì esclusa la compensazione esterna, richiamata dall’art. 17 del DLgs n. 241/1997.

Pertanto il soggetto estrattore non può utilizzare il credito IVA periodico per ridurre l’IVA dovuta con F24.

Quesito 4: dichiarazione d’intento dell’esportatore abituale

L’Agenzia richiama la risoluzione n. 35/E del 2017 e precisa che l’esportatore abituale che intende avvalersi della facoltà prevista dall’art. 50-bis, comma 6, sesto periodo, deve:

• compilare una dichiarazione d’intento per ogni singola estrazione;
• indicare come destinatario il gestore del deposito;
• trasmettere telematicamente la dichiarazione all’Agenzia delle entrate;
• acquisire la ricevuta telematica;
• consegnare dichiarazione e ricevuta al gestore del deposito, che verifica telematicamente l’avvenuta presentazione.

Restano ferme anche le modalità procedurali previste dal penultimo periodo del comma 6 dell’art. 50-bis per lo svincolo della garanzia prevista per i beni immessi in libera pratica.

Esito complessivo della risoluzione

La risoluzione afferma, in sintesi, che dal 1° aprile 2017 la disciplina del deposito IVA impone di distinguere la modalità di estrazione in base alla modalità di introduzione del bene, ma non in base alle successive cessioni intervenute nel deposito. Per le estrazioni assoggettate a versamento diretto, il pagamento avviene con F24 senza possibilità di compensare il debito con crediti IVA periodici. Per gli esportatori abituali, la dichiarazione d’intento va indirizzata al gestore del deposito per ciascuna estrazione.