Cassazione Civile, Sentenza n. 35359/2023 del 18/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di una sanzione per omissione della compilazione del quadro RW relativa all'anno 2004 (mancata dichiarazione di investimenti/attività finanziarie detenute all'estero). Questione giuridica centrale: natura e operatività temporale delle disposizioni dell'art. 12 d.l. 1° luglio 2009, n. 78 (in particolare il comma 2-ter che raddoppia i termini di decadenza e prescrizione per l'irrogazione delle sanzioni) e la loro eventuale retroattività sull'accertamento notificato il 23 gennaio 2014.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale delle Marche che aveva annullato l'atto sanzionatorio e ha rinviato la causa alla stessa CTR in diversa composizione. La Corte ha ritenuto che l'art.12, comma 2-ter, d.l. 78/2009 ha natura procedimentale (soggetta al principio tempus regit actum) e pertanto si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma (1/7/2009) anche se riferiti a periodi d'imposta anteriori; la presunzione di cui al comma 2, invece, ha natura sostanziale e non è retroattiva.

Norme richiamate

• art. 12 d.l. 1° luglio 2009, n. 78 (commi 2, 2-bis e 2-ter)

  comma 2: presunzione legale sull'origine dei fondi; comma 2-bis: raddoppio termini per accertamento; comma 2-ter: raddoppio termini di decadenza e prescrizione per irrogazione sanzioni

  Il comma 2 (presunzione) ha natura sostanziale e non è retroattivo; i commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale e, applicando il principio tempus regit actum, si applicano agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma anche se riferiti a periodi anteriori.

• art. 5, comma 2, d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  sanzioni per violazione dell'obbligo di monitoraggio fiscale (quadro RW)

  La norma sanzionatoria è antecedente alle annualità contestate e può essere applicata nei limiti temporali fissati (il raddoppio dei termini non crea una nuova sanzione ma estende i termini procedurali per irrogarla).

• art. 3 legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  principio di irretroattività delle norme tributarie

  Principio generale che impedisce la retroattività delle norme sostanziali; non impedisce però l'applicazione a ritroso di norme procedimentali che regolano i termini quando l'atto viene compiuto dopo l'entrata in vigore (tempus regit actum).

• art. 20 d.lgs. n. 472/1997

  termini di decadenza e prescrizione delle sanzioni; comma 3: effetti interruttivi del procedimento

  I termini di prescrizione/decadenza raddoppiati ai sensi dell'art.12 comma 2-ter si computano secondo le regole dell'art.20; la prescrizione può essere interrotta dal procedimento (art.20 comma 3), perciò la prescrizione non era maturata nel caso in esame.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  termine di decadenza per la notifica degli atti di accertamento

  Il raddoppio previsto dall'art.12 comma 2-bis opera sui termini di decadenza contemplati dall'art.43 quando rileva l'accertamento basato sulla presunzione.

• art. 4, commi 1-3, d.l. n. 167/1990

  obblighi di monitoraggio fiscale (quadro RW)

  Definisce l'obbligo di monitoraggio delle disponibilità finanziarie estere la cui violazione dà luogo alle conseguenti sanzioni e all'applicazione dei termini raddoppiati.

Massime di principio

• Distinguere sempre se la disposizione normativa è di natura sostanziale o procedimentale: le disposizioni procedimentali che modificano termini (decadenza/prescrizione) si applicano in base al principio tempus regit actum e quindi valgono per gli atti notificati dopo l'entrata in vigore anche se riferiti a periodi anteriori.
• Le presunzioni legali che incidono sul contenuto dei diritti/obblighi (natura sostanziale) sono soggette al principio di non retroattività e non si possono estendere a fatti anteriori salvo espressa previsione.
• Per valutare la caducabilità di un avviso/sanzione verificare la data della violazione (es. data di presentazione della dichiarazione omissiva), la data di entrata in vigore della norma che modifica i termini e la data di notifica dell'atto: il termine decorre dalla commissione della violazione e il raddoppio opera se l'atto è notificato dopo l'entrata in vigore.
• La prescrizione può essere sospesa o interrotta dagli atti del procedimento (art.20 d.lgs. 472/1997), quindi verificare ogni atto che interrompa il decorso del termine.
• In casi simili, accertare sempre che la sanzione contestata fosse già prevista al tempo della violazione; l'estensione dei termini non equivale alla creazione di una nuova fattispecie sanzionatoria.
• Sulle questioni di giudicato e ne bis in idem: l'oggetto del giudicato è circoscritto alle questioni effettivamente decise e dedotte dalle parti; un giudicato che si riferisca in termini generali all'art.12 non impedisce che si discuta separatamente della natura procedimentale di uno specifico comma se questo è l'unico oggetto del ricorso.