Sentenza del 15/07/2021 n. 3556 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta complementare (avviso n. ORA00***/2017) emesso dall'Agenzia che ha riqualificato la cessione totalitaria delle quote della società "xxxxx." come cessione d'azienda ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986; l'Amministrazione ha ritenuto che, nonostante la forma apparente di cessione di quote, l'operazione avesse effetti giuridici e economici corrispondenti alla cessione dell'intero patrimonio aziendale, e ha quindi liquidato maggiore imposta di registro pari a euro 1.285,00 sul corrispettivo riferibile alla quota ceduta dal resistente. Il contribuente aveva ottenuto in primo grado l'accoglimento del ricorso avverso tale liquidazione.

La decisione

L'appello dell'Agenzia è stato accolto. Il giudice d'appello ha ritenuto legittima la riqualificazione operata dall'Amministrazione sulla base dell'art. 20 DPR 131/86 (nella versione applicabile ratione temporis e anche valutando la versione modificata del 2017), constatando che la cessione delle quote è avvenuta con unico atto e che la sua intrinseca natura ed effetti giuridici corrispondono a una cessione d'azienda. Di conseguenza l'avviso di liquidazione è stato ritenuto fondato; il contribuente è stato condannato al pagamento delle spese processuali (euro 300,00 per il primo grado e euro 500,00 per il secondo grado) a favore dell'Agenzia.

Norme richiamate

• art. 20 DPR 26 aprile 1986 n. 131

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  La norma autorizza l'Amministrazione a prevalere sulla forma apparente e a qualificare l'atto secondo la sua sostanza economica e giuridica; nel caso specifico è stata usata per riclassificare la cessione di quote come cessione di azienda.

• Legge 27 dicembre 2017 n. 205 (modifica art. 20)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La modifica limita l'uso di elementi extratestuali per la ricostruzione della sostanza dell'atto; tuttavia la sentenza osserva che, anche applicando la versione modificata, la riqualificazione è possibile quando l'unico atto contiene elementi sufficienti a dimostrare la natura di cessione d'azienda.

• Legge 30 dicembre 2018 n. 145, art. 1 comma 1084

  la modifica costituisce interpretazione autentica dell'art. 20

  Il legislatore ha chiarito che la modifica del 2017 è interpretazione autentica, ma la giurisprudenza non ne ha riconosciuta la retroattività automatica; comunque il giudice ha ritenuto la riqualificazione legittima anche applicando la nuova interpretazione.

• art. 10-bis L. 27 luglio 2000 n. 12

  L'Agenzia aveva censurato la sentenza di primo grado anche per presunta falsa applicazione di questa norma, ma il giudice d'appello non ha ritenuto rilevante alcuna contrastante interpretazione che potesse impedire la riclassificazione ai sensi dell'art. 20.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (citate nella sentenza)

  Cass. n. 10216/2016; n. 1955/2015; n. 14150/2013; n. 6835/2013; sent. n. 881/2019 e pronunce su temi di retroattività n. 2007/2018; n. 4407/2018, ord. n. 4589,4590,5748,7637,14999/2018

  La Corte suprema ha affermato il principio di prevalenza della sostanza sulla forma e delineato i limiti e le modalità con cui l'art. 20 può essere applicato; in particolare, ha evidenziato che un unico atto che trasferisca l'intero capitale sociale può essere apprezzato direttamente per il suo risultato giuridico finale senza ricorrere necessariamente ad elementi extratestuali.

Massime di principio

• L'amministrazione può riclassificare un'operazione alla luce della sua 'sostanza' economica e giuridica: la forma apparente dell'atto (es. cessione di quote) non esclude la qualificazione sostanziale (es. cessione d'azienda) se l'atto produce effettivamente quel risultato.
• Dopo la modifica normativa del 2017, la ricostruzione della natura dell'atto deve, di norma, fondarsi sugli elementi desumibili dall'atto medesimo e non su elementi extratestuali; tuttavia, quando vi è un unico atto che contiene in modo evidente gli effetti giuridici corrispondenti alla cessione d'azienda, la riqualificazione è possibile anche senza ricorrere a documenti esterni.
• La circostanza che il trasferimento di tutte le quote (o dell'intero capitale sociale) avvenga con un unico atto facilita l'accertamento della natura sostanziale dell'operazione e aumenta la probabilità che venga qualificata come cessione d'azienda.
• Per il contribuente è importante che l'atto pubblico contenga elementi chiari e circostanze documentali che dimostrino la volontà e l'effetto di una mera cessione di partecipazioni (es. mancanza di trasferimento di asset, continuità di gestione, clausole che preservino l'autonomia dell'azienda), soprattutto dopo il limite imposto dalla riforma del 2017.
• In caso di operazioni complesse o frazionate in più atti collegati, la possibilità per l'Amministrazione di utilizzare elementi extratestuali può essere limitata dalla riforma; ciò rende rilevante la cura nella redazione degli atti e nella evidenziazione della causa reale dell'operazione.
• Dal punto di vista probatorio, l'onere di dimostrare la sostanza economica dell'operazione può gravare sull'Amministrazione, ma la prova può risultare agevole quando l'atto unico esplicita il trasferimento dell'intero capitale o produce effetti economici corrispondenti alla cessione dell'impresa.